我國“AEOI標準”下法的移植路徑選擇與應(yīng)用

陳銳明 張 恒

（安徽財經(jīng)大學法學院 安徽蚌埠 233030）

一、“AEOI標準”的基本理論

（一）“AEOI標準”的概念

2014年7月，經(jīng)合組織和二十國集團（簡稱“G20”）共同發(fā)布了《金融賬戶涉稅信息自動交換標準》（Standard for Automatic Exchange of Financial Information in Tax Matters, 以下簡稱“AEOI標準”）。“AEOI標準”是經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（簡稱經(jīng)合組織或OECD）在推進全球涉稅信息交換合作中，為進一步提高稅收信息透明度、打擊國際利用跨境組織或金融機構(gòu)逃稅行為而設(shè)立的以批量形式自動共享納稅人的稅收信息的信息交換標準。該標準旨在將應(yīng)請求的信息交換轉(zhuǎn)變?yōu)楦咝У男畔⒆詣咏粨Q標準。

由經(jīng)濟合作與發(fā)展組織（簡稱經(jīng)合組織或OECD）通過全球合作交換涉稅信息提高稅收信息透明度，打擊國際利用跨境組織或金融機構(gòu)逃避稅的行為而設(shè)立的信息交換標準。

（二）“AEOI標準”內(nèi)部結(jié)構(gòu)

所謂的“AEOI標準”是由規(guī)定執(zhí)行程序和法律框架的《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協(xié)議》（簡稱MCAA）和規(guī)定具體操作程序的“Common Reporting Agreement”（簡稱CRS）共同組成。其中，CRS的構(gòu)想源于美國FATCA和歐盟EUSD的信息交換原理，F(xiàn)ATCA是《海外賬戶稅收遵從法案》（《Foreign Account Tax Compliance Act》）的簡稱，是美國應(yīng)對稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題制定的國內(nèi)法，美國意圖通過這種單邊主義措施建立“美國人全球稅制”，美國稅務(wù)局通過這項法案與其他國家或地區(qū)當局簽訂合作協(xié)議，約定所有簽約國家和地區(qū)的金融機構(gòu)必須每年向美國稅務(wù)局提供美國納稅人的賬戶和個人數(shù)據(jù)，美國稅務(wù)局則根據(jù)協(xié)議內(nèi)容履行相應(yīng)義務(wù)；所謂的“EUSD”是《歐洲理事會第2003 48 EC號指令》《EUSD-European Union Savings Directive》的簡稱，是由歐盟發(fā)起的世界上第一套真正意義上的稅收信息自動交換制度，該區(qū)域性的信息交換模式為跨境金融賬戶涉稅信息自動交換制度的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。

二、“AEOI標準”下法的移植路徑

法理學層面的法的移植對象包括法律條文、法律制度、法律理念、法學理論、法律設(shè)施。依據(jù)對“法的移植”理解角度不同，學理上將其劃分為一般法的移植與特別法的移植、被動移植與主動移植、直接移植與間接移植。據(jù)此，結(jié)合“AEOI標準”的特征，總結(jié)以下法的移植路徑：

（一）一般法的移植路徑

一般法的移植路徑是指借鑒與移植域外國家和地區(qū)先進的制度、法律以及理念轉(zhuǎn)化為國內(nèi)制度、法律理念。我國在加入WTO過程中，WTO規(guī)則要求參與國必須移植和制定貿(mào)易需要的法律制度，眾所周知，美國憲政又稱為“WTO憲政”，在某種意義上WTO是美國輸出其法律與規(guī)則進而控制國際貿(mào)易規(guī)則的一種手段，參與國在移植相關(guān)WTO規(guī)則時不可避免地夾帶移植了美國的某些法律理念與制度，這種無形的制度與理念的輸出方式，可以歸類為一般法的被動移植或一般法的間接移植，為避免出現(xiàn)WTO類似的被動移植問題，一般法的移植必須是建立在平等協(xié)商基礎(chǔ)上的主動移植。

在“AEOI”標準下，部分國家和地區(qū)已經(jīng)開展多次稅收信息交換合作，在制度建設(shè)和國內(nèi)立法上更顯成熟，我國則可以通過一般法的移植路徑借鑒相關(guān)國家或地區(qū)的規(guī)則和理念進一步完善我國在信息交換上存在的問題。同時，我國已經(jīng)與美國簽訂了有關(guān)FATCA法案的初步協(xié)議，在協(xié)商確定兩國的信息交換的具體“操作標準”中，我國將不可避免地被要求移植FATCA法案的部分條款、理念、規(guī)則以及制度，以適應(yīng)稅收信息交換工作的開展。這種基于協(xié)定要求對一國法律、規(guī)則和理念的借鑒與移植也屬于一般法的移植路徑范疇。

（二）條約與協(xié)定的移植路徑

條約與協(xié)定的移植路徑與部分學者提出的法律移植的“國際法模式”相似，都是指一國將其簽署或者加入的國際協(xié)定或國際公約的內(nèi)容轉(zhuǎn)化為國內(nèi)規(guī)范的路徑模式。國際協(xié)定是國家或地區(qū)間達成的某種共識，該共識往往對參與成員的法律與制度建設(shè)提出更高要求，比如“AEOI標準”就明確規(guī)定了各參與國必須制定和完善協(xié)定所要求的法律和制度，即強制要求各國必須通過條約與協(xié)定的移植路徑將“協(xié)定”的有關(guān)規(guī)定轉(zhuǎn)化為國內(nèi)法適用。總之，該移植路徑下的移植對象通常包括：國際通行的規(guī)則、原則以及慣例；締結(jié)或參加的條約與協(xié)定的內(nèi)容；他國轉(zhuǎn)化適用國際條約與協(xié)定過程中存在的法律和制度以及具有可采性的有益經(jīng)驗和法律理念。

基于此，“AEOI”標準下的法的移植對象則可以概括為：對“AEOI”相關(guān)文件的移植，具體包括規(guī)定“AEOI”操作細則的MCAA（《多邊主管當局間協(xié)議》）和規(guī)定稅務(wù)機關(guān)開展信息收集工作的CRS；對其他成員國的法律、制度、慣例以及理念的借鑒和移植。

三、我國“AEOI標準”中法的移植現(xiàn)狀與困境

（一）通過條約與協(xié)定的移植路徑轉(zhuǎn)化適用CRS規(guī)則

“AEOI標準”的“強行性規(guī)范”主要體現(xiàn)在CRS中，而CRS是《CRS文本》《主管當局協(xié)定范本》《CRS實施手冊》等一系列文本的總稱。“AEOI標準”通過CRS 規(guī)則對參與國提出以下要求：簽署對應(yīng)的協(xié)定文件；根據(jù)《CRS文本》將金融賬戶信息自動交換的相關(guān)規(guī)定移植為國內(nèi)法規(guī)范；開展相應(yīng)制度和技術(shù)的移植與更新。

2014年，中美之間就《FATCA法案》草簽了政府間框架協(xié)議（IGA），2015年，我國加入了《多邊稅收征管互助公約》并簽署了“MCAA”。2017年5月，為適應(yīng)國際稅收信息自動交換的要求，我國通過條約與協(xié)定的移植路徑制定和頒布了規(guī)定涉稅信息自動交換內(nèi)容的國內(nèi)法規(guī)范，即《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》（簡稱管理辦法）。對于《FATCA法案》草簽的框架協(xié)議，我國尚未制定相應(yīng)的立法，亦尚未開展相關(guān)法的移植措施，但隨著中美合作的開啟，相關(guān)規(guī)則的建設(shè)也將提上日程。

（二）“AEOI標準”中我國法的移植困境

遵循“雙重標準”引發(fā)路徑選擇的困境。我國在“AEOI標準”下先后簽署了MCAA協(xié)定和FATCA框架協(xié)議，使我國面臨遵循何種“標準”開展制度建設(shè)的困境。根據(jù)FATCA政府間框架協(xié)議的有關(guān)規(guī)定，我國需要建立一套獨立的信息識別系統(tǒng)和獨立適用于FACTA法案的執(zhí)行標準以對接與美國的雙邊合作，而“AEOI標準”的“強行法規(guī)范”對我國信息系統(tǒng)與執(zhí)行標準亦提出了不同的要求。由于FATCA法案與MCAA協(xié)定存在的諸多不同，致使我國法的移植路徑陷入無從選擇的困境，即到底是遵循美國的FATCA法案選擇一般法的移植路徑，還是遵循MCAA協(xié)定選擇條約與協(xié)定的移植路徑開展對應(yīng)的法律建設(shè)、制度建設(shè)、執(zhí)行標準及信息系統(tǒng)建設(shè)的路徑選擇之困。必須強調(diào)的是，美國在FATCA法案中設(shè)置了30%預提稅懲罰性條款，這將對我國在“雙重標準”的遵循中開展信息交換工作更加被動。總之，“雙標”帶來的移植困境是急需解決的難題。

立法框架模糊引發(fā)法的移植困境。我國參與國際稅收信息交換的時間不久，相關(guān)立法尚不成熟，有關(guān)的立法框架和立法方向模糊，使得法的移植容易迷失方向，作為工具的移植路徑亦無法發(fā)揮效用，反而容易使我國法的移植陷入“西方中心主義”窠臼。目前，我國是以寬泛且零星的單行法形式轉(zhuǎn)化適用協(xié)定的“強行法規(guī)范”，我國與稅收信息交換相關(guān)的規(guī)范性規(guī)定表現(xiàn)在：《多邊稅收征管互助公約》《金融賬戶涉稅信息自動交換多邊主管當局間協(xié)議》《中華人民共和國稅收征管法》《中華人民共和國反洗錢法》《非居民金融賬戶涉稅信息盡職調(diào)查管理辦法》應(yīng)對CRS提出的要求修訂的《個人所得稅法》。另外，與納稅人權(quán)益保護相關(guān)規(guī)范體現(xiàn)在：民法典關(guān)于信息保護的宏觀規(guī)定；2008年國家稅務(wù)總局以保護納稅人的信息保密權(quán)而制定的《納稅人涉稅信息保密信息管理暫行辦法》《稅務(wù)行政復議規(guī)則》《稅務(wù)行政應(yīng)訴工作規(guī)程》等程序性事后救濟的法律規(guī)范。總之，與“AEOI標準”相關(guān)的立法相對寬泛和零散，使得法的完善過程中缺乏明晰的框架和標準作為指引，從而需要推進法的移植工作，完善國內(nèi)法律規(guī)范體系。

法的貿(mào)然移植容易陷入西方中心主義的窠臼。在國際合作倡議中，世界銀行等國際組織將“法治”作為合作的基本條件，通常要求參與國開展符合協(xié)定要求的一系列或一攬子的法律建設(shè)，我國在國際合作與交流中一貫堅持和奉行“選擇性移植的原則”，西方主導的國際協(xié)作往往伴隨著制度與理念的滲透，比如參與主體根據(jù)WTO規(guī)則的要求主動進行相關(guān)法律與制度的移植屬于條約與協(xié)定的主動移植，但WTO又滲透有美國的諸多法治理念，對該理念的無形移植則屬于一般法的被動移植或者間接移植，這種無聲無息的移植陷阱容易使國家立法陷入“西方中心主義”的窠臼。

落實工作不到位阻礙法的移植進程。2020年12月9日，OECD發(fā)布全球涉稅信息CRS同行評議報告，該報告對我國涉稅信息自動交換工作給予了肯定，但同時也指出了我國現(xiàn)行依然存在受益所有人稅收透明度不合規(guī)等問題。

四、“AEOI標準”下我國法的移植困境破局思考

（一）條約與協(xié)定的移植路徑可以借鑒歐盟《儲蓄指令》的整合理念

2005年7月由歐盟主導發(fā)起的《儲蓄指令》（EUSD）開始實施，適用EUSD規(guī)則的司法管轄區(qū)不僅包括27個歐盟成員國及其附屬領(lǐng)土，還包括瑞士、安道爾、摩納哥等非歐盟國家。EUSD是以納稅人的存款利息為稅收信息的交換對象，其在征管模式與征管標準上均不同于CRS的規(guī)定，如果歐盟貿(mào)然在此基礎(chǔ)上接受“AEOI”標準的做法，將可能造成以下兩種后果：一是只參與了EUSD而未加入CRS的國家和地區(qū)將出現(xiàn)依據(jù)EUSD協(xié)定移植并制定的國內(nèi)法形同虛設(shè)的局面，簡言之，國家稅收信息交換無法開展，相關(guān)法的移植工作前功盡棄；二是參與了EUSD后，面對歐盟“變節(jié)”也“被迫”承諾加入CRS的國家和地區(qū)將面臨兩種法的移植標準開展國內(nèi)立法的尷尬局面。

面對該種移植路徑的困境，歐盟通過頒布《2003/48/EC存款收入征稅條例》等系列法律巧妙整合CRS與EUSD內(nèi)容的方式，使成員國從EUSD平穩(wěn)過渡到AEOI中。2015年，作為EUSD參與成員的盧森堡通過法的移植順利完成“標準”的過渡，并向世界宣布進入CRS時代。2016年5月，新加坡為應(yīng)對CRS與FATCA下法的移植沖突，制定并頒布了《2016新加坡個人所得稅法案》，其以簽訂在先的美國FATCA法案協(xié)議為核心，系統(tǒng)整合了兩種標準的要求，解決了由此帶來的困境。這對解決我國遵循“雙重標準”下法的移植路徑選擇問題提供了可供借鑒思路。

《管理辦法》是我國遵循AEOI標準后根據(jù)CRS要求制定的關(guān)于我國稅務(wù)機關(guān)實施稅收交換的規(guī)定程序與要求的國內(nèi)法，是我國實施稅收信息自動交換的重要法律依據(jù)，而《管理辦法》并未將FATCA相關(guān)要求納入其中，因此在與美國進行信息交換具體操作的談判中，沒有理由改變我國國內(nèi)法的規(guī)定，憑空移植完全契合FATCA法案的法律與制度。基于中美尚未簽訂正式的政府間協(xié)議的情況，我國可以以《管理辦法》為基礎(chǔ)整合CRS與FATCA之間的沖突部分，進而理順法的移植“路標”，解決“雙重標準”下移植路徑的選擇困境。

（二）一般法的移植路徑可以借鑒美國《納稅人權(quán)利保護法案》的統(tǒng)籌理念

法律制度的作用是提供一個框架，系統(tǒng)地調(diào)整具體的社會關(guān)系，以實現(xiàn)社會成員的和平共存，法的位階是解決法的效力沖突下何者優(yōu)先的問題，法的位階在我國是促成法的框架和體系的關(guān)鍵內(nèi)容。AEOI標準下開展法的移植要避免只強調(diào)法的移植對象而忽略了法移植之后的體系性，而通過制定高位階的法律可以有效統(tǒng)籌法的移植的體系性問題，為法的移植指明方向，進而更好發(fā)揮法的移植路徑的效能，形成“法的框架-法的移植-法的制定-法的完善-法的體系”的良性循環(huán)。

建立法律體系的根本目的是為了法的更有效適用，不能為了體系而制定體系使法律本身脫離實踐，造成法的適用困境，更不能將別國的法律制度與法律體系一并移植過來，故此只能退而求其次，在立法時機成熟時制定高位階的法律統(tǒng)籌相關(guān)法的立法體系。比如，我國2019年實施的“個人所得稅法”，新修訂的個人所得稅中加入了反避稅條款，推進了稅收信息交換在我國的開展，新個人所得稅法實施后，國家稅務(wù)總局發(fā)布公告明確了全面實施新個人所得稅法的征管辦法，進一步完善了個人所得稅法律體系。同時，必須重視我國納稅人權(quán)益保護不足的問題，美國能夠大力推行FACTA法案，重要原因之一是其擁有完備且成體系的納稅人權(quán)利保護的法律和制度，從《美利堅合眾國憲法》到《納稅人權(quán)利法案》系統(tǒng)全面地為納稅人權(quán)益提供保障，促使其全球涉稅信息工作有序開展。因此，我國可以借鑒和移植這種理念推進《個人信息保護法》的出臺，并以《個人信息保護法》《商業(yè)銀行法》《銀行業(yè)監(jiān)督管理法》等高位階的法律為中心，依照條約和協(xié)定的要求選擇適宜的路徑有序推進相關(guān)法的移植工作。

（三）審慎對待協(xié)定移植要求，避免泛“西方中心主義”的移植困境

在“AEOI”標準下開展法的移植要注意避免陷入“西方中心主義”的窠臼，法的移植中必須理性看待西方的“領(lǐng)先地位及其影響”。美國通過FATCA法案與他國建立稅收信息交換合作，對推動國際稅收信息交換工作進程，解決國家稅基侵蝕具有積極意義，但其在協(xié)定中提出金融機構(gòu)必須饒過稅務(wù)主管機關(guān)直接實現(xiàn)信息披露的要求，在一定程度上侵犯了他國稅收管轄權(quán)，對于信息保護不完備、稅收征管立法不足的國家而言，則可能進一步侵害到納稅人的信息權(quán)益。雖然“AEOI”標準及其CRS是由經(jīng)合組織受G20委托發(fā)起，基本平衡了發(fā)達國家與發(fā)展中國的利益，但面臨的風險和挑戰(zhàn)依然不可忽略。在避免陷入“西方中心主義”的移植困境的前提下，我國需要借助法的移植路徑進一步完善相關(guān)的法律和制度，妥善應(yīng)對協(xié)定的“強行性規(guī)范”，系統(tǒng)分析他國的法律和制度，選取可行的移植路徑，以實現(xiàn)我國相關(guān)法律與制度的完備和稅收信息交換工作的有序推進。

五、結(jié)論

（一）完善《稅收征管法》第三方信息報告制度，明確相關(guān)法的移植體系

我國“AEOI”標準下法的移植路徑為我國因遵從“AEOI”標準和美國“FATCA”法案引發(fā)的移植沖突問題提供了解決方案，即通過對法的移植路徑的選擇來解決“雙重標準”下遵循何種標準完善國內(nèi)立法的問題。在移植路徑的具體應(yīng)用中，通過一般法的移植路徑，借鑒美國《納稅人權(quán)利保護法案》的有關(guān)規(guī)則的基礎(chǔ)上，制定高位階的法律統(tǒng)籌我國“AEOI”標準的相關(guān)國內(nèi)法規(guī)范體系，為稅收信息自動交換的法律移植工作搭建起了基本的法律框架，法律體系的缺失表現(xiàn)在立法層面是上位法的缺失，對此，提出通過完善《稅收征管法》第三方信息報告制度，為法的移植提供上位法依據(jù)，我國《稅收征管法》中僅提到“按照國家有關(guān)規(guī)定”的極具模糊性的法律指引性規(guī)定，加之《管理辦法》并未表明以《征管辦法》為上位法的宣示性措辭，使得有關(guān)稅收信息自動交換的規(guī)范缺乏上位法依托，模糊了相關(guān)法的移植的合法性、必要性和可行性。因此，此處應(yīng)當加以修改以明確“有關(guān)規(guī)定”的具體對象，以使《管理辦法》擁有足夠的上位法依據(jù)，解決了《管理辦法》上位法缺失的問題，為法的移植確立了明晰的移植體系。

（二）以《管理辦法》為基礎(chǔ)整合“CRS”與“FATCA”之間的沖突規(guī)則

隨著我國打擊逃稅的國際稅收信息自動交換工作的推進，與美國建立稅收信息自動交換合作并整合“美國規(guī)則”成為必然趨勢。在解決美國“FATCA”法案與“AEOI”標準存在的規(guī)則沖突問題中，提出了通過條約與協(xié)定的移植路徑，借鑒歐盟《儲蓄指令》的整合規(guī)則，將《管理辦法》作為基礎(chǔ)文本，以整合“CRS”與“FATCA”法案的部分沖突規(guī)則的方案，由此，理順了法的移植“路標”，解決了“雙重標準”下移植路徑的選擇困境，為協(xié)調(diào)我國《管理辦法》與美國“FATCA”規(guī)則的沖突部分提供解決方案，為我國未來與美國進一步達成“AEOI”標準合作奠定了基礎(chǔ)。

（三）法律推廣與支持多元聯(lián)動，移植路徑應(yīng)用面臨諸多考驗

法的移植路徑的應(yīng)用也面臨著實踐中多種因素的考驗，比如開展信息交換的工作人員程序意識不高、銀行信息保密觀念強烈、法律規(guī)范推行不到位、基礎(chǔ)建設(shè)不夠完備等，法的落實除了剛性的行政處罰外，還應(yīng)當包括積極的法律宣傳和宏觀的觀念引導。在金融機構(gòu)內(nèi)部應(yīng)當開展工作人員獎懲的規(guī)則設(shè)置以及員工的工作培訓。在技術(shù)層面，應(yīng)當利用區(qū)塊鏈、ROMA集成平臺、CTID平臺等新型技術(shù)以建立統(tǒng)一的信息共享機制，實現(xiàn)銀行、保險證券等“AEOI”執(zhí)行主體與工商行政管理部門、稅務(wù)部門、公安部門、法院等稅收收集者信息之間的信息互通互聯(lián)。通過法律的推廣與技術(shù)支持跟進，使法的移植成果能夠真正落地。

法的移植路徑為我國遵循“AEOI”標準存在的法律完善問題提供了路徑方案，但移植路徑的具體運用中，則要求充分結(jié)合實踐需要，通過充分的研究和論證，以選擇符合實際需要的法律移植路徑，為我國參與和推進“AEOI”標準奠定法律基礎(chǔ)。