會計師事務所選聘若干問題的分析與建議

王鵬程

國務院辦公廳于8月發(fā)布了《國務院辦公廳關(guān)于進一步規(guī)范財務審計秩序 促進注冊會計師行業(yè)健康發(fā)展的意見》（國辦發(fā)〔2021〕30號）（以下簡稱“《意見》”）。《意見》提出：“完善國有企業(yè)、上市公司選聘會計師事務所有關(guān)規(guī)定，壓實企業(yè)審計委員會責任，科學設(shè)置選聘會計師事務所指標權(quán)重，提高質(zhì)量因素權(quán)重，降低價格因素權(quán)重，完善報價因素評價方式，引導形成以質(zhì)量為導向的選聘機制，從源頭有效遏制惡性競爭”。推進以質(zhì)量為導向的會計師事務所選聘機制建設(shè)，是優(yōu)化審計執(zhí)業(yè)環(huán)境，切實提升審計質(zhì)量的舉措。本文系統(tǒng)分析會計事務所選聘中的若干重要問題，提出建設(shè)以質(zhì)量為導向的選聘機制的相關(guān)政策建議。

一、會計師事務所輪換制度

會計師事務所輪換制度，并非中國首創(chuàng)，全球有超過100個國家和地區(qū)執(zhí)行會計師事務所輪換政策。其出發(fā)點是提高會計師事務所及其注冊會計師的獨立性，避免長期委托所產(chǎn)生的路徑依賴，提升審計質(zhì)量。

國內(nèi)會計師事務所的輪換，始于2004年。其時，國務院國資委發(fā)布《中央企業(yè)財務決算審計工作規(guī)則》，明確規(guī)定“同一會計師事務所承辦企業(yè)年度財務決算審計業(yè)務不應連續(xù)超過5年”。2011年，國務院國資委于《關(guān)于會計師事務所承擔中央企業(yè)財務決算審計有關(guān)問題的通知》中進一步明確“進入全國會計師事務所綜合評價排名前15位且審計質(zhì)量優(yōu)良的會計師事務所，經(jīng)相關(guān)企業(yè)申請、國資委核準，可適當延長審計年限，但連續(xù)審計年限應不超過8年”。過去十多年，國資委所屬中央企業(yè)基本按此開展會計師事務所輪換工作。

與此同時，財政部于2010年印發(fā)《金融企業(yè)選聘會計師事務所招標管理辦法（試行）》，明確國有及國有控股金融企業(yè)連續(xù)聘用同一會計師事務所原則上不超過5年。其后，財政部于2016年進行了修訂，明確規(guī)定“5年期屆滿，根據(jù)會計師事務所前期審計質(zhì)量情況、股東評價、金融監(jiān)管部門的意見等，金融企業(yè)經(jīng)履行本辦法規(guī)定的決策程序后，可適當延長聘用年限，但連續(xù)聘用年限不超過8年”。近年來，國有及國有控股金融企業(yè)基本按此開展會計師事務所輪換工作。

無論是國務院國資委，還是財政部出臺的會計師事務所輪換政策出臺的初衷，均是為了提高會計信息質(zhì)量。在十多年的實踐中，輪換制度的執(zhí)行，為提高會計信息質(zhì)量、審計質(zhì)量無疑發(fā)揮了重要的積極作用。但在實際執(zhí)行中，仍然存在一些需要解決的問題，同時也存在需要進一步研究的問題。

1.輪換政策的適用范圍

這里有三個方面的問題。一是輪換政策出臺后，各地國資委、財政廳局也都進行了轉(zhuǎn)發(fā)，各地大部分國有及國有控股機構(gòu)也都切實開展了會計師事務所輪換工作，但仍然存在一些地方?jīng)]有切實執(zhí)行這一政策，一些大型國有企業(yè)甚至大型國有控股上市公司聘請的會計師事務所審計服務年限遠遠超過8年沒有輪換。二是一些大型國有企業(yè)總部或部分企業(yè)按照規(guī)定進行了會計師事務所的輪換，但旗下一些上市公司聘請的會計師事務所仍然存在超期服務的情況。三是國務院國資委和財政部出臺的輪換政策基本是基于其所有者或者說股東身份所制定的，并非從公共利益、從監(jiān)管者角度所形成，輪換政策的適用范圍限于國有及國有控股機構(gòu)，大量上市公司及其他涉及公共利益的非上市公司并不執(zhí)行輪換政策。

全球執(zhí)行會計師事務所輪換政策的國家和地區(qū)中，有些要求所有上市公司或大型上市公司執(zhí)行輪換政策，有的要求所有銀行、保險公司或所有金融機構(gòu)執(zhí)行這一政策，有的要求所有公共利益主體執(zhí)行。例如，在歐盟，包括德國、法國等所有成員國，根據(jù)2016年歐盟審計法令（EU audit Legislation）,所有公共利益主體均須執(zhí)行審計輪換政策。可以看出，輪換政策實際上是監(jiān)管者基于保護公共利益主體相關(guān)利益方的利益所制定的。

鑒于財政部的主要職責之一是“負責管理全國會計工作，監(jiān)督和規(guī)范會計行為，制定并組織實施國家統(tǒng)一的會計制度，指導和監(jiān)督注冊會計師和會計師事務所的業(yè)務，指導和管理社會審計”（財政部網(wǎng)站），建議財政部在根據(jù)國辦《意見》制定會計師事務所選聘辦法時，明確規(guī)定會計師事務所輪換政策適用于所有公共利益主體，包括所有上市公司及金融機構(gòu)，明確輪換政策的嚴肅性，必須切實執(zhí)行并承擔相關(guān)法律責任。

2.輪換年限與冷卻期

根據(jù)此前國務院國資委和財政部出臺的上述文件，會計師事務所的服務年限一般不超過5年，最長不超過8年。對于輪換年限的長短，理論界和實務界莫衷一是，實證研究的結(jié)果也很難提供依據(jù)。但不管怎樣，輪換年限過長，輪換制度失去意義，輪換年限過短，則同樣可能影響審計質(zhì)量，畢竟注冊會計師熟悉一個企業(yè)，是需要一定的時間的。

國際范圍看，輪換年限有3年、5年的，也有10年及10年以上的。但從主要國家看，在歐盟，根據(jù)2016年歐盟審計法令（EU audit Legislation）,會計師事務所初始服務年限不超過10年，其后通過招投標程序可以延長最多10年，實行聯(lián)合審計的，可以再延長，但最長不超過24年。最近德國修改了相關(guān)規(guī)定，要求會計師事務所服務年限超過10年，必須輪換。在英國，根據(jù)2012年《公司治理準則》，富時350指數(shù)成份股公司在“遵守或解釋”的基礎(chǔ)上，每10年進行一次審計招標，而2016年生效的歐盟審計法令也同樣適用于英國，脫歐后英國沒有對此進行修改。印度和南非的輪換年限為10年，巴西為5年。美國、日本及澳大利亞一直在研究審計輪換制度，但截至目前尚未形成定論。除了輪換年限外，一些國家也規(guī)定了會計師事務所輪出被審計企業(yè)后，不得為該企業(yè)提供審計服務的年限，即冷卻期。冷卻期有長有短，但大多數(shù)國家為2年或3年。

借鑒主要國家的做法，建議財政部在根據(jù)國辦《意見》制定會計師事務所選聘辦法時，適當延長輪換年限，要求會計師事務所的服務年限不超過10年；同時明確規(guī)定冷卻期，要求會計師事務所輪出被審計企業(yè)后，2年或3年內(nèi)不得為該企業(yè)提供審計服務。

二、審計委員會的職責

對于會計師事務所的選聘，國務院國資委發(fā)布的《中央企業(yè)財務決算審計工作規(guī)則》規(guī)定：“國資委統(tǒng)一委托會計師事務所，按照‘公開、公平、公正’的原則，采取國資委公開招標或者企業(yè)推薦報國資委核準等方式進行。其中，國有控股企業(yè)采取企業(yè)推薦報國資委核準的方式進行”；“國資委暫未實行統(tǒng)一委托會計師事務所進行年度財務決算審計工作的企業(yè)，應當按照‘統(tǒng)一組織、統(tǒng)一標準、統(tǒng)一管理’的工作原則，經(jīng)國資委同意，由企業(yè)總部按照有關(guān)規(guī)定，采用公開招標等方式，委托會計師事務所對企業(yè)及各級子企業(yè)年度財務決算進行審計”。十多年來，除2012年國務院國資委主持了三大石油公司、三大電信公司、三大航空公司的統(tǒng)一招投標外，各企業(yè)大都由管理層負責組織實施會計師事務所的招投標。

對于國有及國有控股金融企業(yè)會計師事務所的選聘，財政部于2010年印發(fā)《金融企業(yè)選聘會計師事務所招標管理辦法（試行）》，“金融企業(yè)應當組建評標專家?guī)欤瑢＜規(guī)斐蓡T應由招標金融企業(yè)的代表和熟悉金融業(yè)務或財務會計業(yè)務的外部專家組成”，“金融企業(yè)應從專家?guī)斐蓡T中抽取5人以上單數(shù)組成評標委員會負責評標，其中熟悉金融業(yè)務或財務會計業(yè)務的外部專家一般不應少于成員總數(shù)的1/3”。2016年修訂后的辦法也基本上保留了上述要求。基于這一規(guī)定，2020年前國有及國有控股金融企業(yè)會計師事務所的選聘，基本按上述要求開展會計師事務所的招投標。但在實際操作中，評標委員會由管理層采購部門確定其具體組成，所以說，實際上還是由管理層來組織實施會計師事務所招投標。2020年，財政部重新修訂出臺《國有金融企業(yè)選聘會計師事務所管理辦法》，確立了金融企業(yè)由審計委員會主導的會計師事務所選聘決策程序和流程，明確審計委員會成員參與金融企業(yè)的評標委員會。2020年新一輪的金融企業(yè)會計師事務所輪換，大都照此開展會計師事務所的招投標工作。

注冊會計師的審計，必須堅持獨立客觀公正的原則，獨立性是注冊會計師審計的靈魂，離開了獨立性，無從談起客觀公正地開展審計工作、發(fā)表審計意見，提高審計質(zhì)量無從談起。建立以質(zhì)量為導向的會計師事務所選聘機制，必須明確審計委員會主導會計師事務所選聘，壓實審計委員會的職責。這是公司治理的必然要求，根據(jù)2018年證監(jiān)會發(fā)布的修訂后的《上市公司治理準則》，審計委員會的主要職責之一便是“提議聘請或更換外部審計機構(gòu)”。

審計委員會主導會計師事務所選聘，也與各國會計師事務所選聘實踐一致。英國2018年公司法典（The UK Corporate Governance Code）中，就明確公司審計委員會的職責之一是“執(zhí)行外部審計師招投標程序，推薦給董事會外部審計師的聘用、續(xù)聘和解除，批準外部審計師的報酬和合同條款”; 英國財務匯報局（FRC）于2017年發(fā)布《審計招投標最佳實踐》，提出“投資者期望審計委員會實質(zhì)參與，并且審計委員會主席領(lǐng)導審計招投標過程”，“審計委員會必須主導審計招投標，并且必須能夠證明這一點”，“所有審計委員會成員必須參與整個招投標過程”。筆者十多年來參與了眾多國內(nèi)外審計招投標，對大型跨國公司審計招投標中審計委員會的深度參與深有體會。

為落實建立以質(zhì)量為導向的會計師事務所選聘機制，建議財政部在制定會計師事務所選聘辦法時，明確要求：審計委員會或類似機構(gòu)負責組織實施會計師事務所的選聘、續(xù)聘和解聘，在招投標過程中，對招投標的發(fā)起、招標文件的擬定、評分標準的設(shè)定、參選機構(gòu)的評價及候選機構(gòu)的確定負有直接責任。考慮到公司治理準則中對審計委員會的職責相對原則，建議有關(guān)部門在修訂公司治理準則時細化對審計委員會職責的要求。

三、招投標時機的選擇

審計招投標的目的是在眾多參與投標的會計師事務所中確定一家能夠提供最高質(zhì)量、最有效率、最有效果的會計師事務所為企業(yè)提供審計服務。實現(xiàn)這一目標，需要慎重選擇招投標的時機。

然而，很多企業(yè)招投標時機的選擇相當隨意、倉促，新任審計師所審計年度已經(jīng)開始，招投標尚未啟動，有甚者，審計年度已經(jīng)接近年底，方啟動招投標。倉促之間，邀標日到投標日之間僅間隔數(shù)天。此種情況，如何能選擇到好的會計師事務所？很難想象。此種情況，有違審計輪換的初衷，有違招投標的目的。

與此同時，我們看到，一些大型金融機構(gòu)，一些三地（中國內(nèi)地、香港、美國）上市的公司審計招投標時機的選擇相對慎重。這些機構(gòu)往往在新任審計師所審計年度開始前7到8個月啟動審計招投標，前3到4個月確定新任會計師事務所。這種安排，有助于前后任會計師事務所平穩(wěn)交接，有助于新任會計師事務所開展期初余額的審計工作。

國際上，最近幾年也有多家有影響的企業(yè)開展了審計招投標，包括匯豐銀行（HSBC）、渣打銀行（Standard Chartered）、美國通用（GM）、德國寶馬（BMW）、德國大眾（VW）等。我們注意到，這些機構(gòu)基本上都是在新任審計師所審計年度開始前1到2年啟動審計招投標。匯豐銀行于2013年3月4日公布2012年度報告時，披露將啟動審計師招投標程序，選擇2015年度審計師；其后，于2013年8月2日公布了新任審計師。

參照英國財務匯報局發(fā)布的《審計招投標最佳實踐》，結(jié)合筆者的相關(guān)經(jīng)驗，我認為，選擇審計招投標的時機時，至少要考慮以下因素：

1.重要人事變動，特別是審計委員會主席和首席財務官（CFO）的未來變更時間。招投標期間，審計委員會主席和首席財務官發(fā)生變化，對招投標工作的順利開展將產(chǎn)生重大不利影響。

2.重大戰(zhàn)略和運營變化，比如說正在開始的重大收購、重組，改制上市等。改制上市過程中進行會計師事務所變更，不利于改制上市工作的順利推進。

3.前后任會計師事務所交接時間或影子審計工作時間。平穩(wěn)交接、順利過渡是會計師事務所招投標需要考慮的重要因素，其目的有二，一是確保新任審計師盡快熟悉了解企業(yè)的戰(zhàn)略、運營、財務、系統(tǒng)等，二是新任審計師與前任會計師在重大問題上達成一致，不會在新任審計師接手后，要求企業(yè)調(diào)整期初余額。實現(xiàn)上述目的，一定的交接時間必不可少。對于大型企業(yè)或業(yè)務復雜的企業(yè)，則可能需要開展影子審計，即前任審計師開展任期內(nèi)最后一個審計年度的審計時，新任審計師同步開展該年度審計，確保與前任會計師在重大問題上達成一致。

4.集團內(nèi)各成員企業(yè)審計輪換時間表。由于各種原因，集團企業(yè)內(nèi)部各成員企業(yè)所聘用的會計師事務所可能有多家，且各自輪換年限到期時間不一。此種情況，企業(yè)需要考慮統(tǒng)一會計師事務所的必要性、可行性的前提下，就招投標時機做出恰當?shù)陌才拧?/p>

5.企業(yè)服務外包的整體考慮與利益沖突的避免。大型企業(yè)通常會聘請多家專業(yè)服務機構(gòu)，包括會計師事務所提供各種專業(yè)服務，而會計師事務所提供的某些咨詢服務與審計是有利益沖突的。如果企業(yè)不能合理把握合理的審計招投標時機，就可能出現(xiàn)合資格的會計師事務所大都存在利益沖突而不能應標的情形。所以企業(yè)應該盡可能早些時間啟動審計招投標，對相關(guān)非審計服務的服務外包做好安排，確保受邀請的會計師事務所均能夠滿足獨立性要求而使得招投標具有競爭性。

6.競爭因素，包括競爭對手可能進行的審計招投標時間。很多企業(yè)基于各種原因的考慮，都不希望與競爭對手聘用同一家會計師事務所。這種情況下，盡可能早于競爭對手啟動審計招投標，早于競爭對手決定聘用哪一家會計師事務所，否則就極可能“別無選擇”了。

7.邀標日到投標日的時間間隔。根據(jù)《中華人民共和國招投標法》，“招標人應當確定投標人編制投標文件所需要的合理時間; 但是，依法必須進行招標的項目，自招標文件開始發(fā)出之日起至投標人提交投標文件截止之日止，最短不得少于二十日。”這是法律上的要求，但在實務中，相對來說比較隨意。實際上，準備一份高質(zhì)量的投標文件需要相對長的時間。近年來，國際上一些知名企業(yè)審計招投標，所給的時間一般都在三個月左右。

慎重選擇審計招投標的時機，對提高審計質(zhì)量至關(guān)重要，建議在制定會計師事務所選聘辦法時，充分考慮以上因素。

四、審計收費及其評價方式

目前，注冊會計師行業(yè)低價競爭現(xiàn)象嚴重，審計收費持續(xù)下降，已經(jīng)嚴重影響到行業(yè)的影響力和審計質(zhì)量。我們看到，一些行業(yè)的企業(yè)，資產(chǎn)規(guī)模與十多年前相比增加了五倍以上，子公司數(shù)量也今非昔比，但審計收費卻是10多年前的水平甚至低于其時的審計收費；個別大型上市公司，10多年前的審計收費5000多萬元人民幣，今天的審計收費卻僅僅是區(qū)區(qū)900多萬元。10多年之后，業(yè)務規(guī)模發(fā)生了巨大的變化，監(jiān)管環(huán)境同樣今非昔比，而10多年的物價變化、工資調(diào)整又會有怎樣的累計影響。此種情況，極其令人堪憂。這種局面，與審計招投標中的審計收費評價方式有關(guān)。

一是最高限價的確定。一些企業(yè)確定的最高限價，嚴重低于市場水平，例如，某大型企業(yè)在2018年審計招投標時將最高限價確定為當前審計收費的50%以下。也有些企業(yè)，盡管最高限價與上年度審計費用相比，變化不大，但審計范圍則大幅度增加了，增加了公司的法定審計報告數(shù)量，增加了專項審計服務，增加了一系列增值服務的內(nèi)容。這種最高限價的設(shè)定，嚴重偏離了審計招投標的初衷，讓審計招投標變成了降低審計費用的手段和工具。導致堅守質(zhì)量、堅守原則的會計師事務所只好棄標，整個招投標變成能夠接受低價的會計師事務所與企業(yè)之間的議價程序。

二是價格評分標準的確定。很多企業(yè)，在選聘會計師事務所時，將價格分值設(shè)定為很高的分值，如果是百分制，價格分占40、50分以上，甚至有的企業(yè)在選聘會計師事務所時僅僅是詢價而已。與此同時，這些企業(yè)確定的價格評分標準，又是最低價格最高分值，而且價格的得分極其敏感。這種情況下，參與投標的會計師事務所，為了確保中標，不得不低價競爭。筆者注意到四川省注協(xié)2021年4月和5月份分兩批約談21家會計師事務所的消息，看到在四川省及成都市2020-2022年度財務決算及結(jié)算審計招標項目中，不少事務所采取低價方式參與投標。從中標結(jié)果看，最低折扣價僅為限價的47%。這種情況并不少見。這種以價格為導向的選聘機制，導致的就是低價競爭，中標機構(gòu)中標后，中標費用可能無法補償合理的資源投入，進而無法保證審計質(zhì)量。

三是對未來數(shù)年審計費用固定不變承諾的要求。有的企業(yè)在會計師事務所選聘時，要求投標機構(gòu)承諾未來三年或五年，審計費用在審計范圍相同的情況下保持不變，同時又要求投標機構(gòu)承諾團隊保持穩(wěn)定。這種承諾安排，體現(xiàn)了甲方強勢的思維，根本沒有考慮，3年或5年間：被審計機構(gòu)盡管審計范圍沒有變化但業(yè)務規(guī)模發(fā)生了翻天覆地的變化；保持穩(wěn)定的同時，團隊成員因升遷等因素，工資成本大幅增加。

四是費用支付條款的設(shè)定。一些企業(yè)，在邀標文件中對費用支付條款進行了明確的規(guī)定，要求審計費用的大部分或全部在審計報告出具后支付，并強調(diào)不同意這一條款的機構(gòu)，因商務條款偏離扣分或視同廢標處理。其實，這種審計費用支付條款，嚴重影響了審計獨立性，進而嚴重損害審計質(zhì)量。

上述情況的發(fā)生，與管理層負責組織實施會計師事務所選聘直接相關(guān)，在大多數(shù)企業(yè)的管理層看來，會計師事務所審計是法律的要求、外在的要求，不管哪家會計師事務所，出具的審計報告形式和內(nèi)容大體相仿，“各家參與投標的會計師事務所都一樣，就看誰的價格低了”。大多數(shù)企業(yè)管理層的這種想法，也能理解，因為他們本身就是審計監(jiān)督的對象，本身就不獨立。

在我們明確了審計委員會負責組織實施會計師事務所后，上述問題也應該能夠解決。在這方面，英國財務匯報局發(fā)布的《審計招投標最佳實踐》中提及的一些做法值得參考：“審計委員會應該主導審計費用的談判，而不是管理層”；“投資者擔心審計費用是否比同行業(yè)公司低”；“審計費用不是決策程序中的主要考慮因素”；“一些審計委員會是在不考慮審計費用（fee Blind）的基礎(chǔ)上進行招標的，而審計費用的談判則在確定所選聘會計師事務所之后”。

為推進以質(zhì)量為導向的會計師事務所選聘機制建設(shè)，建議在制定會計師事務所選聘辦法時，賦予審計委員會更多的權(quán)力，審計費用的具體評價方式可考慮以下兩種：

一是會計師事務所選聘分為兩個階段，即技術(shù)評標和商務談判。技術(shù)評標，基于質(zhì)量評價標準，確定候選會計師事務所；商務談判，審計委員會與候選會計師事務所就審計費用及其支付方式進行商務談判，商量一致后，提交董事會。

二是將審計費用納入會計師事務所評價標準，但審計費用的分值權(quán)重不宜過高，如不高于15%, 同時，明確以報價與平均報價差異的絕對值作為評審標準，差異絕對值越小，所得分值越高。對于首年之后的各年度報價，需考慮根據(jù)物價指數(shù)、社會平均工資水平、業(yè)務規(guī)模變化等進行調(diào)整的合理性。對于費用支付方式，需考慮費用支付條款是否包含或有收費及影響審計獨立性的費用支付方式。通常，大部分費用于審計報告提交時后收取會影響審計獨立性。

五、評分標準的確定

以質(zhì)量為導向的會計師事務所選聘，需要建立以質(zhì)量為導向的評分標準。研究現(xiàn)有會計師事務所選聘中的評分標準，有助于我們提出有關(guān)優(yōu)化的建議。

財政部2020年修訂后發(fā)布的《國有金融企業(yè)選聘會計師事務所管理辦法》中給出的參考評分標準是：職業(yè)記錄和質(zhì)量控制水平20%，工作方案20%，人員配備15%，報價15%，相關(guān)工作經(jīng)驗10%，商務相應程度10%，總體評價10%。上述參考評分標準，與財政部2010年發(fā)布辦法中列示的參考評分標準類似。國資委2012年組織三大電信公司、三大石油公司、三大航空公司審計招投標時所采用的評分標準是審計方案25分，項目組人員組成20分，現(xiàn)場陳述25分，報價25分，響應文件制作情況5分。

過去幾年，金融企業(yè)在會計師事務所選聘時，大多參考財政部辦法中列示的評分標準。而對于非金融企業(yè)，其會計師事務所選聘中所使用的評分標準則五花八門， 沒有統(tǒng)一標準，甚至有的企業(yè)沒有在邀標文件中公開評分標準，或者沒有評分標準。

英國財務匯報局發(fā)布的《審計招投標最佳實踐》中列示的評價標準包括：1）事務所和審計團隊的行業(yè)經(jīng)驗；2）負責合伙人和事務所的經(jīng)驗和審計質(zhì)量記錄；3）計劃在審計過程中運用的技術(shù)；4）事務所網(wǎng)絡(luò)的覆蓋程度：5）類似審計項目的交接經(jīng)驗。《審計招投標最佳實踐》中也提到，技術(shù)挑戰(zhàn)（Technical challenges），包括重大會計審計問題、獨立性和職業(yè)道德等的質(zhì)詢廣泛用于審計招投標過程以及投標陳述的答疑環(huán)節(jié)，技術(shù)挑戰(zhàn)有助于評價審計團隊的專業(yè)技術(shù)能力。

美國審計質(zhì)量中心于2021年3月發(fā)布為審計委員會開發(fā)的外部審計師評估工具。根據(jù)該文件，外部審計師的評價包括以下方面：外部審計師（事務所層面和團隊層面）的資質(zhì)和業(yè)績；事務所層面提升審計質(zhì)量和監(jiān)控審計質(zhì)量的方法；外部審計師與審計委員會和管理層溝通和坦誠程度；外部審計師的獨立性、客觀性和專業(yè)懷疑態(tài)度等。該文件也指出，在具體評價事務所層面的審計質(zhì)量時，可以查閱各事務所依據(jù)審計質(zhì)量框架（包括審計質(zhì)量指數(shù)AQIs）披露的審計質(zhì)量報告。該工具不僅可以作為審計委員會對外部審計師年度履職情況評價的工具，也可以作為審計委員會選聘會計師事務所時的評價工具。

結(jié)合英國FRC《審計招投標最佳實踐》及美國審計質(zhì)量中心開發(fā)的評估工具，基于對近年來會計師事務所招投標的觀察，以及個人對審計質(zhì)量的理解，我認為，以質(zhì)量為導向的評分標準至少應該包括：

1.事務所的綜合實力，包括排名、業(yè)務規(guī)模、人員規(guī)模（包括合伙人和注冊會計師）、網(wǎng)絡(luò)分布；

2.事務所的行業(yè)經(jīng)驗及相關(guān)服務經(jīng)驗、交接經(jīng)驗；

3.事務所的職業(yè)聲譽與質(zhì)量控制記錄；

4.事務所層面的專業(yè)技術(shù)能力和數(shù)字化審計技術(shù)；

5.事務所和審計團隊成員的獨立性；

6.主要審計負責合伙人的行業(yè)經(jīng)驗及相關(guān)服務經(jīng)驗、交接經(jīng)驗；

7.主要審計負責合伙人的職業(yè)聲譽與質(zhì)量控制記錄；

8.主要審計負責合伙人的專業(yè)技術(shù)能力和項目管理能力、溝通能力；

9.審計團隊配備的充分性、適當性；

10.審計方案的針對性和操作性；

11.項目審計質(zhì)量的保證機制。

以上評分標準是否恰當，需要充分討論。建議財政部在制定會計師事務所選聘辦法時，對評分標準的設(shè)置，給予細致的指引，并在適當時，參考美國審計質(zhì)量評價中心的做法，開發(fā)評價工具。與此同時，也建議有關(guān)部門研究適合中國現(xiàn)階段注冊會計師行業(yè)的審計質(zhì)量指數(shù)體系，倡導各會計師事務所披露審計質(zhì)量報告。

六、招投標過程的透明

會計師事務所招投標的目標是聘請能夠提供高質(zhì)量審計服務的事務所，為此必須確保整個招投標過程的透明。

1.啟動招投標時對投資者的透明

法定審計的最終用戶是投資者，不是審計委員會，更不是公司管理層。投資者有權(quán)知曉審計招投標即將啟動，也有權(quán)表達其對會計師事務所選聘的想法。英國公司法典要求審計委員會報告會計師事務所的任期，提前通知會計師事務所招投標計劃。英國財務匯報局發(fā)布的《審計招投標最佳實踐》中也提及，審計委員會需要在年度報告中披露招投標即將發(fā)生，如果時間不允許，審計委員會需要通過其他方式告訴投資者；公司也應該在正式招投標開始前尋求投資者邀請哪些會計師事務所參加投標的意見。投資者希望清楚地被告知招投標的時間表，包括什么時候開始，哪一年度是新任會計師事務所審計的年度。我們看到，匯豐銀行（HSBC）、渣打銀行（Standard Chartered）在招投標啟動前的年度報告中披露了招投標即將啟動。其他國家的企業(yè)，例如美國通用（GM）、德國寶馬（BMW）、德國大眾（VW）等也都在年度報告或以其他方式告訴投資者會計師事務所招投標計劃。

回顧近年來國內(nèi)的會計師事務所招投標，除了一些企業(yè)提前與控股股東，包括財政部、匯金公司、國資委等進行溝通外，沒有企業(yè)在其年度報告中披露招投標即將啟動，也沒有通過其他方式披露。

出于對投資者利益的保護，建議財政部制定會計師事務所選聘辦法時，明確要求企業(yè)啟動招投標程序前于年度報告中或以其他恰當形式提前告知投資者。

2.招投標過程中對投標人的透明

很多企業(yè)會計師事務所的招投標過程，極其不透明，邀標文件非常簡單，所審計企業(yè)的相關(guān)信息十分有限，審計服務的具體需求還要猜測，評分標準不公開或非常原則化。這些企業(yè)發(fā)出邀標文件后，要求投標人不得接觸企業(yè)，需要澄清的問題僅安排一次統(tǒng)一的澄清會議，或是一次或兩次的書面澄清。有限的溝通，很難讓投標人全面了解公司、了解需求，投標人制作投標文件往往是閉門造車，方案很難具有操作性和針對性。這種招投標，如何能評價事務所和審計團隊的質(zhì)量？

英國財務匯報局發(fā)布的《審計招投標最佳實踐》中提及，數(shù)據(jù)室（Data rooms）廣泛用于招投標過程，是同時提供給所有投標會計師事務所相同信息的有效方式；企業(yè)需要和現(xiàn)任審計師討論哪些信息放在數(shù)據(jù)室，通常應該包括現(xiàn)任審計師最近的審計計劃和審計范圍等。

招投標過程中，與管理層的溝通同樣至關(guān)重要，沒有面對面的交流、溝通，投標人對公司的業(yè)務、財務、系統(tǒng)很難有最直觀的了解。我們看到，一些跨國企業(yè)會計師事務所招投標過程中，普遍安排了一系列的投標人與公司管理層，與主要子公司的交流會議，當然，對所有投標人一視同仁。

以上做法，值得我們在制定會計師事務所選聘辦法時借鑒。

3.招投標結(jié)果形成后對投資者及投標人的透明

作為法定審計的最終用戶，一些投資者往往關(guān)心審計委員會決策時所考慮的因素，選擇某一家事務所的具體理由，利益沖突是如何消除的，審計委員會做過哪些盡職調(diào)查，尤其是對負責的合伙人做過哪些盡職調(diào)查。投標結(jié)果形成后，企業(yè)同樣需要考慮以某種恰當形式告知投資者。

同樣，選擇哪一家事務所，不選擇哪一家事務所及其理由，有必要反饋給各投標事務所，這有助于招投標過程的公平公正。

七、會計師事務所選聘的監(jiān)管

在國內(nèi)，一些企業(yè)事務所選聘過程，往往安排有企業(yè)內(nèi)部紀檢監(jiān)察部門的工作人員監(jiān)督，外部監(jiān)督僅僅是在政府部門巡視、審計時有所覆蓋，并沒有統(tǒng)一的政府及監(jiān)管部門對會計師事務所招投標進行監(jiān)管。在英國，財務匯報局（ FRC）作為權(quán)力機構(gòu)，負責對審計委員會審計招投標過程進行監(jiān)控。相關(guān)法案要求公共利益實體的審計委員會向董事會報告審計師任命建議，審計委員會必須確認或批準審計招投標及審計任命建議的報告，該報告必須向FRC證明招投標是獨立且公平地進行的。

鑒于目前國內(nèi)審計招投標的現(xiàn)狀，低價惡性競爭現(xiàn)象突出，提升審計質(zhì)量任重道遠，也考慮財政部的主要職責之一是“負責管理全國會計工作”及“指導和管理社會審計”，建議財政部在制定會計師事務所選聘辦法時，明確財政部對會計師事務所選聘工作的監(jiān)管職責。