楊汝梅的審計思想研究

謝冬慧

民國時期，在會計學領域涌現了諸多著名的會計學家，其中有兩位同名同姓的會計學家——楊汝梅，可謂近代中國會計師史上的奇跡。但是，二人對審計領域的涉獵則有區別。本文所論之人專指湖北籍的楊汝梅，他1879年出生于湖北隨州，被譽為會計與審計教育家，曾做過國民政府主計長，擔任過審計院的審計官，具有豐富而深邃的審計思想，他對審計教育、審計管理及審計研究都做出了巨大貢獻。本文試圖對他在審計領域的思想及成就作一點粗淺的探討。

一、審計教育：塑造新型會計審計人才

清末民國是中國審計教育發展的重要時期，這一成就的取得離不開一大批先進的知識分子的努力，楊汝梅就是其中之一。他有志于審計教育，留日回來，于1912年底，在北洋政府審計處創辦了審計講習所，該講習所被稱為中國歷史上第一個審計專業的培訓機構，為近代中國培養了很多會計和審計人才。而楊汝梅的這一成就，與他的審計教育思想是密不可分的。

（一）教育經歷奠定了楊汝梅從事會計審計教育理念的基礎

通常，一個人某種思想形成與他的成長經歷是分不開的。首先，留學經歷對楊汝梅的啟發。他很早就接受了與審計密切聯系的商科專業知識學習，這種專業教育經歷為他后來積極從事會計審計教育奠定了堅實基礎。1903年，24歲的楊汝梅赴日本東京高等商業大學留學，主攻商業學和財政學，直到8年后回國。在留學的八年里，他深深感嘆我國會計核算賬簿科學性較差，如不進行改革，很難杜絕貪污行為的發生。這里，“會計核算賬簿”的科學性如何，也需要審計制度去制約。因此，在日本留學的豐富經歷，不僅使得楊汝梅對財政商業領域有了精深把握，也產生了財政審計的思想。他極力倡導效仿日本的現代簿記，提升本國會計賬簿的科學性，適應審計的要求。由于審計以審查會計簿記為依據，只有簿記規范科學，審計監督才真實有效。這是楊汝梅通過自己的留學經歷所獲得的對審計監督的感悟。

其次，合作創新的閱歷對楊汝梅的促動。俗話說，與優秀的人在一起，自己也變得更優秀。的確，楊汝梅與著名的會計師謝霖和徐永祚的思想同步，事業共進。研究發現，楊汝梅精研銀行會計和財政學，是中國第一位注冊會計師謝霖的同學，二位共同倡導新式簿記。他與徐永祚共同開創了銀行會計現金收付記賬法，在解放后的稅算會計、商業會計中沿用至上世紀九十年代。由此，足見楊汝梅對財政商業領域的貢獻之大。而財政商業知識是會計學和審計學等學科的基礎，反過來，在財政商業活動中，會計是經濟核算和管理經營必不可少的方式。因此，會計是商科學習的重要內容和必設課程。所以楊汝梅與同時代著名會計學家合作的經歷，使其深刻認識到，會計審計人才及其教育的重要性。

（二）楊汝梅積極投身審計的基礎學科——商科教育

清末政府官辦商科教育，一方面派遣留學生赴日學習商科，另一方面派官員赴日考察會計制度。楊汝梅就是赴日留學的那一批。1912年民國初建，傳統的清末商科教育面臨改革，尤其在近代中國的會計領域，簿記方式發生了重大轉變，由中式簿記向西式借貸簿記轉變，因此帶來了會計知識和會計人才的轉型，也自然帶來培養精通西式簿記人才的新型會計教育的轉機。可以說，中國現代意義上的會計教育是從中華民國開始的。

當時，會計教育的師資曾是海外留學生的天下。一時間，海外留學回國的留學生成為各大高等學府爭相聘用的對象，楊汝梅就是其中之一。由于他在日本高等商科教育的背景，會計專業所學的正是西式簿記知識，所以立即成為新型會計教育的師資力量。從日本回國后，楊汝梅受聘擔任今天湖北經濟學院的前身、張之洞創辦的湖北省商業中學堂的校長，從事高等商科教育管理工作，推動湖北地區的商科教育事業的發展，自然也推動了會計、審計教育的發展，因為會計、審計屬于典型的商科分支。

（三）楊汝梅創辦專門的審計培訓機構——審計講習所

我國早在清末預備立憲時即已引進了西方先進的審計制度，辛亥革命開始，部分獨立省份已設置審計機關，開展了審計工作。但是，當時的審計專業人才寥寥無幾，直到民國初年，近代西方的審計學開始傳入中國，審計人才培養慢慢起步。其中，楊汝梅做出了巨大貢獻。

1912年10月，北洋政府設中央審計處，地方設審計分處。但是，審計人才極其缺乏。此時的楊汝梅被調到中央審計處工作，并任審計處第三股主任審計。于是，他開始關注世界監督體制和審計人才現狀。楊汝梅認為：近世法治國家，對于監督財政之職務，特別注重。 中國在國家治理的過程中，也應該重視對財政狀況的監督。他在做主任審計的過程中，深感審計專業人才奇缺，極力倡導中國建立培訓機構，培養審計工作人員。而根據當時的條件，舉辦短期培訓是培養專業人才的最佳途徑。

為迅速培養造就大批會計審計人才，審計處開辦審計講習所，并制訂了《審計講習所章程》。于是，民國審計講習所成立了，這是我國歷史上第一個審計專業培訓機構。后來，北洋政府審計處被審計院所取代，對應地，審計院的審計講習所旨在傳播審計知識，為中國審計教育的起點。也即楊汝梅順應社會發展的需求，創辦了旨在培養審計人才的審計教育培訓機構。

在審計講習所，楊汝梅親自擔任簿記學等課程的教學任務，他不僅傳授審計會計知識，還根據講義編寫相關教材，以便讓更多的人學習掌握會計審計知識和技能。他的講義《新式官廳簿記及會計》一書由商務印書館出版發行，不到一個月就全部售出，只有再次印刷發行。此后，隨著會計、審計制度的變革，該書也多次修訂再版。可見，楊汝梅在審計教育方面的付出之多。

1914年北洋政府審計院成立，同年頒布的《審計院編制法》對審計人員的專業學歷、行政經驗及工作成績等方面做了明確規定，無疑對審計人員素質提出了更高的要求。而如何提升審計人員的專業學歷，審計專業教育再次引起楊汝梅的高度關注。此時的審計講習所開設的課程由初期的《簿記學》《會計法規》《珠算學》3門課，增至7門課：《審計法規》《會計法規》《各國審計制度》《現代審計制度》《簿記學》《統計學》《財政學》。顯然，加大了審計法制內容的學習，教育審計人養成公正的品質。

對于楊汝梅創辦的審計講習所，業界給予充分的肯定，認為審計講習所是中華民國時期最早的會計教育機構。當然，它也培養了眾多的審計人才，因為會計審計聯系緊密。這里，審計講習所的創始人楊汝梅功不可沒。他既是著名的會計學家，也是會計審計專業領域的教育家。他重視會計審計人才培養的思想，以及在商科教育和審計培訓的親身實踐，為當時社會輸送了眾多新型的審計人才。

二、審計管理：提升現代審計監督水平

由于楊汝梅具有長期留學日本研習新式會計的經歷，且精通于財政經濟與會計審計領域，回國后很快得到北洋政府財政及審計機構的重用。1912年4月，楊汝梅被任命為北洋政府財政部制用局會辦，會同其他人一起管理錢幣，監督銀行。但是，不久，楊汝梅又被調到審計機構工作。從負責審計處第三股事務，到參與審計院的籌備工作，再到管理審計院第一廳，從事審計管理，致力于提升現代審計監督水平。

（一）負責審計處第三股時的文書改革

1912年10月，北洋政府中央審計處下設5個股，楊汝梅被任第三股主任審計，負責審計外交部、內務部、財政部三大機構的財政收支。任職第三股股長之后，楊汝梅積極組織本部門開展工作。其中，最突出的是他的文書改革。他想方設法擬定各機關設計收入報告書，細化登記辦法，為后面的審計工作提供便利。

由于審計實踐中，“審查每年總決算之時，可以發現每月支出計算書之錯誤，因支出計算書常于單獨審查則確屬正當，而一經參閱全年則過誤畢露矣。” 所以，楊汝梅擬定了一套標準的收入報告書：一、科目欄內三格按照預算所定之款項目分別登記之，但未劃分款項目之收入機關得將三格變為一格登記，登記其固有名稱……八、收入數總計與各種分配數之總計，必須平均。這種改革的目的，就是運用先進的方法改革傳統落后的簿記，以避免會計過程中易于出錯的不足。這個細節表明楊汝梅考慮問題認真細致，注重方式方法。至于為何要這樣做，在后來的著作中，楊汝梅曾解釋：審計部應行審查的書類很多，其格式種類、送達期限等項，悉關重要；是以審計部有編訂關于審計上的規則及書式之權。

由于審計過程中，尤其書面審計，常常依據預算計算書類憑證單據及其他關系文件，以證明會計的收支數目及其執行手續是否確實。此外，送達書面材料的期限必須確定。如果被審機關故意違背書面材料的送達期限，則給審計工作帶來巨大障礙。所以，書面材料的格式種類、送達期限均很重要，審計部應從規則上予以規范。

（二）參與審計院的籌備工作

北洋政府的審計處存續時間不長，依據1914年5月1日公布的《中華民國約法》，全國唯一的審計機關——審計院成立，楊汝梅積極投身審計院的籌備工作。從財政部職員到審計院的職員，他見證了北洋審計院誕生的全部過程。1914年審計院成立之后，楊汝梅又被丁振鐸院長任命為第一廳廳長，服務10年。后來，由于財政變化，審計院的運行不暢，職員收入很低。盡管如此，但他個人意愿終身服務，有為審計事業做貢獻的意志。

在審計管理實踐中，楊汝梅認為審計院不能滿足審計實務的需要，于是主張國民政府應設立審計分院。根據《審計院編制法》，當時全國只設審計院一級審計機關，只有設立審計分院，才能真正收到財政監督的實效。他從審查案件迅速需求與交通不便的矛盾、戰爭結束與建設開始對審計的廣泛需求、就地審計熟悉地方政情與快速結案等三個方面說明審計分院設立的必要性，理由充分，說服力強。

（三）管理審計院第一廳的業務及制度

楊汝梅任職審計院第一廳長多年，業務經驗豐富。相關的審計史料里均留下了他的簽名痕跡，系列“計算書”和“情形說明”后面的落款皆為“第一廳廳長楊汝梅”。可見，楊汝梅在審計實務管理方面做了大量工作。其一，立法工作。他親自參與1914年8月《審計院編制法》的修訂，1921年1月《審計院官制》的修正，1922年4月《審查國債支出規則》的修正。其二，擬訂規則。他代表審計院擬訂1915年的《審計院呈大總統擬定機密費辦法》及《審計院擬訂發給核準狀規則》，還有擬訂1921年的《各官署違背審計期限及程式處分則例》等任務。其三，其他事務。審計院成立后，要求審計分處一律裁撤，他代表審計處向各省發去電報，要求各地審計文件送交審計院。

但是，北洋政府時期，國力衰弱，外交實力不強，對外交部的審計作用有限。然而，在當時的條件下，楊汝梅個人對審計工作是盡心盡力，成績突出，因此獲得了大總統頒發的最高獎章，北洋政府公報全文刊登了獎勵公告，足見楊汝梅在審計業務及管理方面的貢獻，他的努力提升了現代審計監督水平。他是當時審計界的得力干將，也是全國審計同行學習的榜樣。

三、審計研究：彰顯中國審計科學魅力

楊汝梅的審計思想集中體現在他的學術觀點和主張當中。在日本留學期間，楊汝梅就致力于會計審計的學術研究，撰寫了許多有關會計學的文章，當然，他也撰寫了多篇審計研究的文章。有學者指出：“楊氏一生致力于財政、會計基本理論與方法、官廳會計、銀行會計、審計特別是官廳審計的理論與方法研究，出版著作、編寫教材近40部，發表學術論文近30篇。”從這里可以發現，楊汝梅在審計研究方面，成果非常突出。

（一）關于設置審計機關之意義及組織方法

審計機關是國家審計活動的組織者，負責監督預算執行、審核國家歲出歲入決算的職責。從清末1906年的《審計院官制草案》到經過多次修改的1945年《審計部組織法》無不對此作了明確規定，也足見審計機關設置之價值，楊汝梅在《論吾國審計制度及近世各國之審計新制》一文中從國家權力監督的視角，認為審計機關設置的重要意義，也就是審計是國家財政監督的最后一道屏障，國家一切財政收支，不經過審計機關的審核，不能動用，也不能銷賬。所以，近代世界立憲國家非常重視審計機關，在憲法上明確特設審計機關。

與此同時，在楊汝梅看來，學習和借鑒西方國家先進的審計制度和技術，是中國審計發展的重要途徑。于是，楊汝梅仔細考察了美國、瑞典、挪威、丹麥、俄國、澳大利亞、英國、法國、德國等諸多國家的審計組織。綜合各國的先例，結合我國的國情，楊汝梅自認為適宜參考歐戰之后的法國審計組織，在財政總長下面設會計檢察官。

國民政府的審計部隸屬于監察院，是根據五權憲法精神所建立的經濟監督機構，與西方的權力制約結構不同，我國的國家治理權分得更細，審計權僅屬其中一種權力的一部分，而審計人員又要通過另一種權力——考試權的運行。這種制約的力度更大，其效果應該更好。所以，楊汝梅傾向于通過考試選拔審計人員，公平公正，真正選到優秀的審計人才。1929年3月，國民政府為草擬《審計部組織法》而征求財經審計專家的意見，其中，楊汝梅對審計部內部機構設置以及人員配備提出了寶貴的建議。并且，楊汝梅所提的建議基本被《審計部組織法》所采納，表明楊汝梅在業界具有較大的影響力，尤其是他對審計內設機構的科學看法值得信賴。這也是作為審計思想家，楊汝梅最值得關注的地方。

（二）主張審計院與財政部及監察院的協作

首先，財政部與審計院應密切配合。楊汝梅指出：“財政部為財政行政監督，審計院為財政司法監督。”雖然在機構設置上，財政部與審計院是并立的，但是基于共同的“財政”事業，二者的工作有共同交集的對象——預算，財政部制作預算，審計部的審計以預算為依據。因此，楊汝梅認為審計工作離不開財政機關的配合。其一，由于預算是審計的前提，因此建議“財政部須設法編制與事實接近之預算，以為審計之根據。……政府須設法使金庫有統一收支之特權，以為實行事前監督之準備。”也即建議財政部編制預算盡可能接近實際支出，政府設法維護金庫統一收支的權利，為審計和事前監督打好基礎。其二，部分財政事務，財政與審計兩機關會同辦理，具體有三：（1）財政部編制總預算，應請審計院派員參訂之；（2）統一金庫出納計算，以便審計上之對照；（3）國家總預算經過會計年度后若干年月，可以提交國會，應由財政部與審計院會同酌定其期限。毫無疑問，在編制總預算、金庫出納預算、國家總預算提交國會的期限等事項方面，楊汝梅建議應由財政部與審計院會同辦理。

其次，就監察院在財政預算及審計中的作用，楊汝梅提出了四點建議：（1）財政部編制預算，應請監察院派員參議；（2）監察院實行審計職務，宜增加調查經費，多派人員實地調查，以補書面審查之不足；（3）監察院宜調查官廳所用物品實價，以補單據證明之缺點；（4）凡屬國債支出，應送監察院先行審核，以防濫增國庫負擔。四點主要表達三層意思，其一，監察院派員參與財政預算；其二，監察院支持審計的物力、人力；其三，國家機關所用物品及國庫支出都應由監察院審核。不難發現，監察院對審計院工作的促動和支持。

簡言之，在楊汝梅看來，由于財政部與審計院在財政監督上有不同作用，且工作有交集之處，所以財政部與審計院應密切配合。而監察院對審計院的工作又有促動和支持作用，故監察院與審計院亦應加強協作。

（三）關于我國審計范圍的決定因素

今天的審計范圍概念，指的是審計工作在空間上所達到的廣度。在審計實踐中，審計范圍應該根據審計的對象和目標來決定。但是，民國楊汝梅對審計范圍的決定依據卻大不相同。他在分析比較世界各國審計范圍理論之后，對我國審計范圍如何決定做了細致的思考。

在談到“官廳審計的范圍”時，楊汝梅再次指出：我國審計范圍的決定，基于事前審計和事后監督的優缺點而定。對于國家財政收支，審計院的事前審計權力有限，唯有事后審計的空間無限。所以，審計范圍重在事后審計。盡管理論上事前審計能夠杜絕損失，其社會價值更高，但是鑒于作為審計依據的預算已經接受了立法及行政監督，審計的介入不宜過多，故事后審計才是審計范圍的主體。也就是說，事前或事后監督既是財政監督的方式，也屬于審計范圍。

在審計管理實踐中，楊汝梅認為審計院不能滿足審計實務的需要，于是主張國民政府應設立審計分院。根據《審計院編制法》，當時全國只設審計院一級審計機關，只有設立審計分院，才能真正收到財政監督的實效。他從審查案件迅速需求與交通不便的矛盾、戰爭結束與建設開始對審計的廣泛需求、就地審計熟悉地方政情與快速結案等三個方面說明審計分院設立的必要性，理由充分，說服力強。

（四）關于我國審計制度的法系歸屬問題

綜觀世界各國，不同的法系法律制度之間差異較大，優劣不同。我國的審計制度建構及完善，借鑒哪一個法系更合適呢？這是楊汝梅長期思考的一個學術話題，也是審計法制實踐問題。

在楊汝梅看來，世界各國審計制度的法系，主要有英美和大陸兩派，這兩大派又各分兩小派。我國的審計制度尤其應該吸納德國的精神。的確，自近代以來，德國法以體系完整、用語精確等特點贏得了世界地位。民國時期，中德關系友好，立法效仿德國居多，審計制度也不例外。楊汝梅的這一主張，站在世界法制發展的高度，選取優秀立法典范德國法為藍本，是非常有見地的思想和智慧之舉。

概言之，楊汝梅從審計組織的設置方法、審計院與相關部門的協作關系、審計范圍的決定因素及我國審計制度的法系歸屬等四個層面，將審計領域最核心的問題進行深入分析和思考，借鑒國外的經驗，結合中國的實踐，做了認真構想，展現了楊汝梅精湛的科研實力。

綜上所述，楊汝梅是近代中國一位了不起的審計教育者、審計管理者、審計學者。在民國初期經濟不景氣、國家會計審計人才匱乏的背景下，楊汝梅義無反顧地創辦審計講習所，推進了民國審計教育的發展。同時，他將自己的專業知識又奉獻給了民國政府從審計處到審計院直至審計部的審計管理事業，他鉆研業務，不辭辛勞，甚至參與審計機構的籌建。最值得敬佩的是，楊汝梅自始至終對審計領域學術問題的關注和研究，對當時審計事業的發展起到了重要作用。