問題導(dǎo)向下的高校政府會計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施探究

陳 霞

（常州紡織服裝職業(yè)技術(shù)學(xué)院 財(cái)務(wù)處，江蘇 常州 213164）

1 高校政府會計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施的研究進(jìn)展

2017 年10 月24 日，財(cái)政部印發(fā)了《政府會計(jì)制度——行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報表》（財(cái)會［2017］25 號），該文件是政府會計(jì)改革工作取得的又一重要成果，其重要意義在于：重構(gòu)了政府會計(jì)核算模式、有機(jī)統(tǒng)一了政府單位會計(jì)制度、全面引入了權(quán)責(zé)發(fā)生制核算原則、充分體現(xiàn)了財(cái)政預(yù)算改革的新要求等重大創(chuàng)新與突破。［1］艾量認(rèn)為，實(shí)施好政府會計(jì)制度，必須把握高校實(shí)施政府會計(jì)制度的指導(dǎo)思想，必須堅(jiān)持目標(biāo)導(dǎo)向、問題導(dǎo)向、結(jié)果評價導(dǎo)向，著力實(shí)現(xiàn)財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)“雙功能”，著力打好權(quán)責(zé)發(fā)生制和收付實(shí)現(xiàn)制“雙基礎(chǔ)”，著力做好財(cái)務(wù)報告和決算報告“雙報告”，全面推進(jìn)行政事業(yè)單位實(shí)施政府會計(jì)所需的財(cái)務(wù)、人事、資產(chǎn)、合同、科研和信息等配套管理改革。［2］陳義明等從高校會計(jì)核算與批露、會計(jì)科目設(shè)置與細(xì)分、資產(chǎn)管理與核算等角度對準(zhǔn)則制度、補(bǔ)充規(guī)定與銜接辦法進(jìn)行了思考，通過歸納準(zhǔn)則制度新舊銜接模擬運(yùn)行經(jīng)驗(yàn)，建議高校首先應(yīng)解決科目、項(xiàng)目、報表等系統(tǒng)銜接問題，合同、成本、績效等財(cái)務(wù)管理問題也應(yīng)持續(xù)完善。［3］章杰文、羅迅杰對政府會計(jì)準(zhǔn)則制度中的報表編制問題、政府會計(jì)準(zhǔn)則制度下的合同管理問題、政府會計(jì)準(zhǔn)則制度中的資產(chǎn)核算問題提出相應(yīng)的核算思路。［4］倫宗健就政府會計(jì)準(zhǔn)則制度下高校教育成本核算問題進(jìn)行了探究，提出高校應(yīng)當(dāng)樹立成本管理意識、加強(qiáng)財(cái)會人員培訓(xùn)、提升高校信息系統(tǒng)。［5］上述研究從高校政府會計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施的意義、新舊制度銜接、主要問題等方面進(jìn)行了梳理，研究表明，目前對高校來說，政府會計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施研究還有很大的空間，各校具體情況并不相同，還需要加強(qiáng)個案研究，通過進(jìn)一步聚焦問題，立足制度完善，豐富實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)，更好地服務(wù)高等教育事業(yè)的可持續(xù)發(fā)展。

2 高校政府會計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施的主要問題

筆者就 《省教育廳辦公室關(guān)于開展省屬高校政府會計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施情況調(diào)研的通知》（蘇教辦財(cái)函［2020］13 號）的要求，對本校政府會計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施情況進(jìn)行個案研究，就目前存在的問題進(jìn)行了梳理，主要有三個方面的問題。

2.1 固定資產(chǎn)業(yè)務(wù)的不確定性問題

首先，實(shí)際工作中，固定資產(chǎn)分類核算比較困難，按照國標(biāo)大類分類后，具體做賬時經(jīng)濟(jì)科目的選擇往往有較大的自主性。辦公設(shè)備購置、專用設(shè)備購置的界限是與具體設(shè)備的屬性相關(guān)，還是與具體單位的實(shí)際分布使用情況相契合，實(shí)際業(yè)務(wù)中究竟應(yīng)該怎么確定和選擇，信息網(wǎng)絡(luò)構(gòu)建及軟件購置更新又適用哪些固定資產(chǎn)等這些與固定資產(chǎn)相關(guān)的業(yè)務(wù)，不同的會計(jì)常常會有不完全一樣的職業(yè)判斷。

其次，高校固定資產(chǎn)數(shù)量巨多、種類繁雜，分布使用情況錯綜復(fù)雜，固定資產(chǎn)的取得相對容易，但是固定資產(chǎn)的精細(xì)化管理很難跟上，固定資產(chǎn)的報廢審批相對來說也不容易，所以固定資產(chǎn)減少的情況并不多見。

政府會計(jì)制度下，除圖書、檔案、文物和陳列品及按名義金額入賬的固定資產(chǎn)不計(jì)提固定資產(chǎn)累計(jì)折舊外，應(yīng)當(dāng)按照所對應(yīng)固定資產(chǎn)的明細(xì)分類進(jìn)行明細(xì)核算。實(shí)踐中，往往會出現(xiàn)教學(xué)部門和行政管理部門共同使用某幢大樓的情形，對照制度，對該幢大樓計(jì)提累計(jì)折舊時很難確定是將費(fèi)用計(jì)在業(yè)務(wù)活動費(fèi)用中還是行政管理費(fèi)用中；或者有某項(xiàng)固定資產(chǎn)在教學(xué)、行政或后勤管理部門之間調(diào)撥的情形，資產(chǎn)管理部門會在國有資產(chǎn)管理系統(tǒng)中做資產(chǎn)調(diào)撥，而財(cái)務(wù)部門并不就此項(xiàng)調(diào)撥業(yè)務(wù)做賬務(wù)處理，這在政府會計(jì)制度實(shí)施前是可行的，但政府會計(jì)制度實(shí)施后，這種固定資產(chǎn)在不同性質(zhì)的部門之間的調(diào)撥問題會影響固定資產(chǎn)計(jì)提累計(jì)折舊時費(fèi)用科目列支的選擇，從而最終影響單位財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的真實(shí)性和精細(xì)化程度。

2.2 應(yīng)交稅金歸集產(chǎn)生的時間性差異問題

按照《稅法》相關(guān)稅收申報繳納條款，高職校涉及的諸如應(yīng)交增值稅、代扣代繳個人所得稅的會計(jì)業(yè)務(wù)，一般是當(dāng)月發(fā)生，次月申報繳納。

對于代扣代繳的個人所得稅業(yè)務(wù)，實(shí)踐中，財(cái)務(wù)會計(jì)中將包含代扣代繳個人所得稅在內(nèi)的費(fèi)用全額當(dāng)月列支，而預(yù)算會計(jì)中被扣繳個人所得稅所對應(yīng)的金額在次月實(shí)際繳納時才觸發(fā)生成預(yù)算會計(jì)憑證，反映在事業(yè)支出中，這二者的差異對應(yīng)的金額在數(shù)量上等同于當(dāng)月代扣代繳的個人所得稅金額，此項(xiàng)差異在差異分析表中列示，屬于跨月的時間性差異，年中不會產(chǎn)生特別的影響。但是，相同的業(yè)務(wù)如果發(fā)生在12 月份，同樣的時間性差異將會跨年，出現(xiàn)代扣代繳個人所得稅金額對應(yīng)的費(fèi)用在當(dāng)年列支，而預(yù)算支出在次年的1 月份反映的情形。特別是，對于省級專項(xiàng)中的經(jīng)費(fèi)，高職校一般都設(shè)置項(xiàng)目代碼進(jìn)行輔助核算，以實(shí)現(xiàn)專款專用的要求，在此情形下，會出現(xiàn)在財(cái)務(wù)會計(jì)中反映該專項(xiàng)已全額使用，但國庫系統(tǒng)中對應(yīng)的省級專項(xiàng)會有與代扣代繳個人所得稅金額一致的結(jié)轉(zhuǎn)（結(jié)余），同時，高職校年末的會計(jì)決算報表中也會反映與跨年的代扣代繳個人所得稅數(shù)額一致的金額未執(zhí)行，而理論上該專項(xiàng)已100%執(zhí)行，年度結(jié)束時，如果對該省級專項(xiàng)做績效評價時就比較難，業(yè)務(wù)部門認(rèn)為專項(xiàng)已全部執(zhí)行完畢，但財(cái)務(wù)從預(yù)算會計(jì)角度認(rèn)為該專項(xiàng)尚未100%完成。

2.3 日常會計(jì)核算中難以處理的具體會計(jì)業(yè)務(wù)問題

日常會計(jì)核算中難以處理的具體會計(jì)業(yè)務(wù)問題比較多，如：應(yīng)繳增值稅核算業(yè)務(wù)。實(shí)踐中，高校普遍涉及增值稅業(yè)務(wù)的是橫向科研課題。

【例1】取得課題經(jīng)費(fèi)時：某高校王小明取得橫向課題經(jīng)費(fèi)106 000 元，發(fā)票上注明稅金為6 000 元，學(xué)校在入賬時：（單位：元）

借：貨幣資金106 000

貸：科研事業(yè)收入100 000

應(yīng)交增值稅－應(yīng)交稅金－銷項(xiàng)稅額6 000

同時，生成預(yù)算會計(jì)憑證

借：資金結(jié)存－貨幣資金106 000

貸：科研預(yù)算收入 106 000

支出課題經(jīng)費(fèi)時：接上例，王小明購入為課題研究使用的設(shè)備1 臺，11 300 元，其中稅金為1 300 元，學(xué)校在入賬時，

借：固定資產(chǎn)－專用設(shè)備購置（**項(xiàng)目） 10 000

應(yīng)交增值稅－應(yīng)交稅金－進(jìn)項(xiàng)稅額 1 300

貸：零余額賬戶用款額度11 300

同時，生成預(yù)算會計(jì)憑證

借：科研事業(yè)支出－專用設(shè)備購置10 000

資金結(jié)存－貨幣資金 1 300

貸：資金結(jié)存－零余額賬戶用款額度11 300

從例1 中可以看到，取得科研經(jīng)費(fèi)時，科研部門和王小明都認(rèn)為取得的是106 000 元的課題，但在財(cái)務(wù)賬上卻是100 000 元，財(cái)務(wù)會計(jì)憑證中的科研事業(yè)收入與預(yù)算會計(jì)憑證中的科研預(yù)算收入不一致，二者的差異是永久性的，也會在差異分析表中列示；而支出科研經(jīng)費(fèi)時，由于購置固定資產(chǎn)的價值是不含稅的，就會出現(xiàn)同一時間點(diǎn)購入的同一設(shè)備在橫向課題經(jīng)費(fèi)中列支的價值是10 000 元，而其他用非稅收入資金購買的價值為11 300 元，導(dǎo)致同一設(shè)備固定資產(chǎn)賬面價值不同的矛盾，這為后期的固定資產(chǎn)管理和折舊計(jì)提帶來新的困惑。

3 高職院校政府會計(jì)準(zhǔn)則制度實(shí)施的幾點(diǎn)建議

3.1 對政府會計(jì)準(zhǔn)則制度培訓(xùn)的建議

（1）由于軟件公司的培訓(xùn)收費(fèi)偏高，受經(jīng)費(fèi)所限，往往財(cái)務(wù)人員不能全員參加培訓(xùn)，建議軟件公司可以采用線下與線上相結(jié)合的培訓(xùn)方式，盡量讓每一名在崗的會計(jì)人員都受益，對后期會計(jì)崗位的輪換也有幫助。

（2）政府部門組織的培訓(xùn)應(yīng)多結(jié)合具體業(yè)務(wù)和工作中的難點(diǎn)內(nèi)容安排，也可組織學(xué)校之間多做實(shí)務(wù)交流共同提高。

3.2 對進(jìn)一步實(shí)施政府會計(jì)準(zhǔn)則制度的建議

（1）建議財(cái)政部門制定統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)對基本支出和項(xiàng)目支出做劃分，現(xiàn)行的做法主要靠財(cái)務(wù)人員的職業(yè)判斷，形成同一類費(fèi)用，如物業(yè)管理費(fèi)，有的高校在基本支出中列支，而有的高校在項(xiàng)目支出中列支。

（2）目前，各高校在執(zhí)行政府會計(jì)準(zhǔn)則制度時并不全面，對照制度，單位財(cái)務(wù)會計(jì)核算實(shí)行權(quán)責(zé)發(fā)生制，期末應(yīng)該將收入、費(fèi)用類科目全部轉(zhuǎn)入“本期盈余”科目，收入、費(fèi)用類科目歸零，“本期盈余”科目反映當(dāng)期的盈虧。實(shí)踐中，每個會計(jì)期間的資產(chǎn)負(fù)債報表中的“本期盈余”是通過表結(jié)而不是直接取數(shù)的，這與制度并不相符，也并未能真正實(shí)現(xiàn)收入、費(fèi)用成本核算。

（3）政府會計(jì)制度中規(guī)定：單位財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)因核算基礎(chǔ)和核算范圍不同所產(chǎn)生的本年盈余數(shù)與本年預(yù)算結(jié)余數(shù)之間的差異，單位應(yīng)當(dāng)按照重要性原則，對本年度發(fā)生的各類影響收入（預(yù)算收入）和費(fèi)用（預(yù)算支出）的業(yè)務(wù)進(jìn)行適度歸并和分析，披露將年度預(yù)算收入支出表中“本年預(yù)算收支差額”調(diào)節(jié)為年度收入費(fèi)用表中“本期盈余”的信息。為此，財(cái)務(wù)系統(tǒng)中也有相應(yīng)的“差異分析表”，但實(shí)際業(yè)務(wù)中，該表的重要性并未得到體現(xiàn)，對表中項(xiàng)目的取數(shù)也未有統(tǒng)一的規(guī)定，有的學(xué)校甚至年末也不做該表。

3.3 會計(jì)信息化建設(shè)情況方面的建議

近年來，財(cái)務(wù)處通過升級賬務(wù)核算系統(tǒng)、更新財(cái)務(wù)綜合查詢、推出電子收費(fèi)、上新網(wǎng)上預(yù)約報賬系統(tǒng)等方式逐步構(gòu)建服務(wù)功能全面的財(cái)務(wù)綜合信息門戶，主動適應(yīng)學(xué)校高質(zhì)量發(fā)展對財(cái)務(wù)管理理念創(chuàng)新、服務(wù)創(chuàng)新、手段創(chuàng)新的新要求，積極適應(yīng)當(dāng)前嚴(yán)格的、剛性的、常態(tài)化的監(jiān)管環(huán)境對財(cái)務(wù)管理提出的新要求。有望通過一段時間的建設(shè)實(shí)現(xiàn)“最多跑一步”和“不見面審批”報銷，簡化辦事流程、節(jié)約報銷時間，為師生帶來便利。