BOT模式下PPP項目建設環節增值稅問題研究

山東科技大學

引言

PPP項目，是政府機關與社會資本方合作開展的項目，合作過程中，政府機關授權社會資本方提供公共設施建設服務。PPP項目的運作模式主要有BOT、ROT、TOT、BOO、TOO等，其中的BOT模式具有建設、運營、移交三個環節，在實際中BOT模式運營和移交環節涉及的增值稅政策明確，但在建設環節增值稅處理仍存在較大爭議。

一、BOT模式下相關會計及稅收政策依據

BOT是指政府將公共基礎設施項目交由私營項目公司建設，并簽訂合同，項目公司在特許期內掌握設施的擁有權，負責設施的運營和維護，項目公司通過收取服務費等方式回收前期投資成本并獲得收益，特許期屆滿后，再將該項設施無償移交給政府。針對BOT模式，財政部專門下發了企業會計準則，對PPP項目的建設、運營、移交做了明確的規定，同時PPP項目建筑環節涉及的會計政策以及相關稅收政策也有相關規定。

（一）BOT業務相關收入的確認

（1）項目公司提供建造服務，應按照《企業會計準則第15號》確認收入和費用。項目建成后，應按照《企業會計準則第14號》確認后續經營收入。建造合同收入按照收取或應收對價的公允價值計量，并根據如下情況確認金融資產或無形資產。

第一，合同規定項目建成后一定時間內，項目公司可以向合同授予方收取確定金額的貨幣資金或其他金融資產的，或在項目公司提供經營服務的收費低于某一限定金額情況下，合同授予方將有關差價補償給項目公司的，應在確認收入的同時確認金融資產。

第二，合同規定項目建成后的一定時間內，項目公司向獲取服務的對象收取費用，但具體收費金額不確定的，項目公司應在確認收入時確認無形資產。

（2）項目公司沒有實際建造，而是將建設項目交由第三方進行施工建設的，不確認建造服務收入，而是應按照支付的工程價款，確認金融資產或無形資產。

（二）BOT業務基礎設施產權界定

《企業會計準則解釋第2號》規定，BOT業務所建造的基礎設施不屬于項目公司的固定資產，項目公司只能在特定期間內短暫擁有該基礎設施的擁有權，其最終的資產所有權屬于政府，項目公司只能根據建造過程中所支付的工程價款，確認金融資產或無形資產。

二、對BOT模式下PPP項目建設環節增值稅管理的探索

目前，針對BOT模式下PPP項目在建設環節如何征收增值稅，稅務界、理論界、企業界均有不同的觀點，主要有以下四種：

（1）項目公司對基礎設施按照不動產征收增值稅，后期按實際經營項目確定增值稅稅目征收增值稅。該做法項目公司在建設基礎設施時按照建造不動產處理，購進的原材料按照相關政策規定，根據取得的增值稅合法扣稅憑證予以抵扣，基礎設施作為固定資產，按照合同約定無償移交政府時，視同銷售不動產計算增值稅銷項稅額。

該種做法存在的問題在于基礎設施按照不動產征收增值稅，不符合實質重于形式的原則，違背《民法典》有關所有權和用益物權的規定，以及會計準則關于BOT模式PPP項目資產的產權規定。按照相關規定，BOT模式下建造的基礎設施所有權應當歸政府所有，項目公司按照合同約定的基礎設施付款類型，應當分別確認為金融資產或者無形資產。因此，項目公司對基礎設施按照不動產征收增值稅是錯誤的。

（2）項目公司對建造的基礎設施按照建筑服務征收增值稅，后期按照實際經營項目確定增值稅稅目征收增值稅。該做法項目公司不區分基礎設施是否自建，購進的原材料或者接受第三方提供的建筑服務按照增值稅政策規定，根據取得的增值稅合法扣稅憑證予以抵扣，合同約定政府撥付的基礎設施款項，按照建筑服務征收增值稅。

該種做法需要考慮項目公司是否具有相應建筑資質，是否自行建設基礎設施。如果項目公司具有相應資質并且自行建設基礎設施，應當按照建筑服務征收增值稅；如果項目公司沒有建筑資質，而是委托第三方建設，沒有提供建筑服務，則不能按照建筑服務繳納增值稅，由第三方按照建筑服務繳納增值稅。

（3）項目公司根據合同約定價款按照貸款服務征收增值稅，后期按照實際經營項目確定增值稅稅目征收增值稅。該做法項目公司在建設基礎設施時購進的原材料，或者接受第三方提供的建筑服務按照增值稅政策規定，根據取得的增值稅合法扣稅憑證予以抵扣，合同約定政府撥付的總款項（包括基礎設施成本和延期付款利息），按照貸款服務征收增值稅。

該種做法存在的問題在于項目公司沒有區分該項公共基礎設施是自建還是委托第三方建設，如果是自建，項目公司應按照建筑服務征收增值稅，如果是第三方建設，則應區分合同約定的付款方式，確定是否按照貸款服務征收增值稅。

（4）項目公司將合同約定的政府財政撥款作為財政補貼不征收增值稅，后期按照實際經營項目確定稅目征收增值稅。根據國家稅務總局公告2013年第3號、2019年第45號規定，財政補貼收入與銷售貨物、勞務、服務等的收入或數量直接掛鉤的，應計算繳納增值稅；其他的財政補貼收入，不屬于增值稅應稅收入，不征增值稅。

該種做法存在的問題在于項目公司沒有考慮經濟業務實質，屬于稅收政策適用錯誤，項目公司把基礎設施撥款以及建設期利息作為財政補貼收入，人為隔離與增值稅征稅范圍的收入或者數量掛鉤，政府撥付的基礎設施建筑成本以及項目公司為建設基礎設施墊付資金的利息補償，實質上應當按照相關增值稅政策以及會計規定確定具體稅目征收增值稅。

三、對BOT模式下PPP項目建設環節增值稅征收的建議

BOT模式下PPP項目征收增值稅，筆者認為應當按照“稅法優先、遵從會計”原則，即法律法規、現行稅收政策有增值稅相關規定的，必須執行政策規定，沒有相關增值稅政策規定但有會計制度準則規定的，應當遵循會計制度準則的規定處理。增值稅暫行條例及實施細則對會計遵從原則也有明確規定。基于此，筆者提出如下建議：

（1）項目公司自行建造公共基礎設施，應按照建筑服務征收增值稅，在建造環節確認建筑服務收入。增值稅銷項稅額的計稅依據為項目竣工驗收有關部門最終審計的項目總投資額，該金額包括項目公司建安工程費、項目利潤以及建設期利息。

如果項目采取直接收款方式，納稅義務時間為收到貨款時，如果合同約定了分期付款日期，則按照約定日期確定納稅義務發生時間；如果不是采取直接收款方式，合同也沒有約定分期付款日期，則納稅義務發生時間為建造服務完成時。建設期間的原材物料水電等，均可憑合法的增值稅扣稅憑證抵扣進項稅額。

（2）項目公司將建設項目交由第三方建造，不按照建造服務確認收入。項目建成后，項目公司收取確定金額的貨幣資金，或項目公司收取的費用低于限定金額，由合同方補償差價，以上兩種情況按照支付的工程價款確認金融資產。金融資產核算模式下，項目公司建造中支付的工程款，實際上是為政府墊資，按照增值稅相關政策規定，資金占用應按貸款服務征收增值稅，計稅依據為按合同約定利率計算的利息總額。

采取直接收款的，納稅義務時間為收到貨款時，若合同約定了分期付款日期，則按照約定日期確定納稅義務時間；若不是采取直接收款，合同也沒有約定分期付款日期，則納稅義務發生時間為資金占用服務完成時。該模式下建造中支付的工程價款形成的是金融資產，金融資產不屬于增值稅征稅范圍，因此取得進項稅額不能抵扣，其他不構成金融資產購進的貨物、勞務、服務等可憑增值稅合法扣稅憑證抵扣進項稅額。

（3）項目公司將建設項目交由第三方建造，不按照建造服務確認收入。項目建成后，項目公司不向合同授予方收取任何金額，而是在運營時間內向該公共基礎設施的服務對象收取費用但不確定收費金額的，項目公司應按照支付的工程價款確認無形資產。值得注意的是，在無形資產核算模式下，項目公司支付的工程價款，可以憑取得的增值稅合法憑證抵扣進項稅額。如果項目公司既沒有直接提供建造服務，也沒有向授權方收取任何費用，而是在合同約定收益期間內自行經營，則應當按照實際的經營項目，分別確定不同稅目、稅率計算繳納增值稅，計稅依據、納稅義務時間根據現行增值稅政策予以確定。

結語

目前，PPP項目已成為我國穩增長、調結構、補短板、惠民生的重要力量，明確BOT模式下PPP項目在建設環節的增值稅征收方式，既有助于稅務部門提高對PPP項目的增值稅征收管理質效，也可以幫助社會資本方有效規避涉稅風險，提升社會資本方參與公共基礎設施建設項目的投資效率，提升社會效益。