新收入準(zhǔn)則在EPC 項目核算中的應(yīng)用探討

宋 建

（中國人民大學(xué)，北京 100872）

一、引言

2017 年7 月5 日，財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14 號—收入》（以下簡稱“新收入準(zhǔn)則”），該準(zhǔn)則的發(fā)布是與國際會計準(zhǔn)則理事會于2014 年5 月發(fā)布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第15 號—與客戶之間的合同產(chǎn)生的收入》全面趨同的重要成果。新收入準(zhǔn)則全面取代了2006 年2 月財政部發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》（以下簡稱“原收入準(zhǔn)則”）、《企業(yè)會計準(zhǔn)則第15 號—建造合同》（以下簡稱“建造合同準(zhǔn)則”），有效地將原收入準(zhǔn)則和建造合同準(zhǔn)則兩項準(zhǔn)則納入統(tǒng)一的收入—成本確認(rèn)模型，規(guī)范了與客戶間所有的合同收入—成本確認(rèn)問題，并針對“在某一時段內(nèi)”或是“在某一時點”確認(rèn)收入提供了明確的指引，有助于提高企業(yè)整體會計信息可比性。

EPC（Engineering Procurement Construction 的英文縮寫）合同，即“設(shè)計—采購—施工”合同是國際通用的工程總承包的總稱，是國家重點推行的工程建設(shè)模式。EPC 工程總承包模式在發(fā)展新型建筑工業(yè)化中發(fā)揮著重要的作用，是推動技術(shù)創(chuàng)新、提高生產(chǎn)效率的有效途徑。2020 年8 月28 日，住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部等部門聯(lián)合印發(fā)《關(guān)于加快新型建筑工業(yè)化發(fā)展的若干意見》明確了在新型建筑工業(yè)化項目中要積極推行工程總承包模式，促進(jìn)設(shè)計、采購、施工的深度融合，提高項目管理能力、技術(shù)創(chuàng)新能力和資源配置能力以培育具有綜合技術(shù)管理能力的工程總承包企業(yè)。

在實踐中，由于EPC 項目中的設(shè)計、采購、施工分屬于不同領(lǐng)域，增值稅稅率也不同，通常將一個EPC項目合同看成三個單項履約義務(wù)在執(zhí)行。然而，在建造合同準(zhǔn)則下，一般將EPC 項目視同為一個單項履約義務(wù)合同而采用完工百分比法進(jìn)行項目核算。在EPC 項目核算過程中采用完工百分比法進(jìn)行成本計量時需要對已經(jīng)發(fā)生的成本和未來預(yù)計發(fā)生的成本以及項目總成本進(jìn)行估算，而對項目總成本以及預(yù)計發(fā)生成本的估算是非常具有難度的，這不僅可能會導(dǎo)致因成本估算結(jié)果不同而出現(xiàn)收入確認(rèn)差異而且也會與合同分項進(jìn)行核算時的結(jié)果出現(xiàn)偏差。

新收入準(zhǔn)則的正式施行對現(xiàn)行EPC 項目財務(wù)核算帶來了一定的挑戰(zhàn)，包括但不局限于建造合同準(zhǔn)則與新收入準(zhǔn)則過渡銜接風(fēng)險控制問題；如何在EPC 項目核算中充分體現(xiàn)出新型建設(shè)工業(yè)化項目的技術(shù)創(chuàng)新能力問題等等。鑒于此，下文將通過對新收入準(zhǔn)則的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型分析，厘清新收入準(zhǔn)則較原收入準(zhǔn)則與建造合同準(zhǔn)則有哪些關(guān)鍵特點，進(jìn)而延伸至EPC 項目核算中的設(shè)計單項履約義務(wù)的探討并為新收入準(zhǔn)則在EPC 項目核算中應(yīng)用提供一些實務(wù)建議。

二、控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型

新收入準(zhǔn)則明確了控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型，取代了原收入準(zhǔn)則以風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移作為收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)。以EPC 項目核算為例，一般地，設(shè)計履約義務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移以向客戶提交初步設(shè)計方案、工程量清單、施工圖紙等相關(guān)成果為標(biāo)志；采購履約義務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移以工程設(shè)備運抵項目現(xiàn)場并安裝調(diào)試完成為標(biāo)志；施工履約義務(wù)的控制權(quán)轉(zhuǎn)移隨著客戶對已完工程的檢查驗收而轉(zhuǎn)移。從客戶角度，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本模型不僅更加符合“資產(chǎn)”的定義，而且突破了商品和服務(wù)的界限，即客戶取得相關(guān)商品（或服務(wù)）控制權(quán)時確認(rèn)收入，這樣有利于更加科學(xué)合理地反映企業(yè)的收入確認(rèn)的全過程。值得一提的是，在控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型下，風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移仍可作為控制權(quán)轉(zhuǎn)移的一個重要標(biāo)志。

新收入準(zhǔn)則第五條明確了企業(yè)應(yīng)當(dāng)在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時確認(rèn)收入的五個條件：第一，合同各方已批準(zhǔn)該合同并承諾將履行各自義務(wù)；第二，合同明確了合同各方與所轉(zhuǎn)讓商品或提供勞務(wù)相關(guān)的權(quán)利和義務(wù)；第三，合同有明確的與所轉(zhuǎn)讓商品相關(guān)的支付條款；第四，合同具有商業(yè)實質(zhì)，即履行該合同將改變企業(yè)未來現(xiàn)金流量的風(fēng)險、時間分布或金額，這意味著沒有商業(yè)實質(zhì)的非貨幣性資產(chǎn)交換，不能確認(rèn)收入；第五，企業(yè)因向客戶轉(zhuǎn)讓商品而有權(quán)取得的對價很可能收回。對于已向客戶收取的對價，只有在不再負(fù)有向客戶轉(zhuǎn)讓商品的剩余義務(wù)時才能對已收取的對價進(jìn)行收入確認(rèn)，否則應(yīng)作為合同負(fù)債列示。

新收入準(zhǔn)則第二十六條進(jìn)一步明確了合同履約成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)的應(yīng)同時滿足的三個條件：第一，該成本與當(dāng)前或預(yù)期取得的合同直接相關(guān)，包括直接人工、直接材料、制造費用（或類似費用）、明確由客戶承擔(dān)的成本以及僅因該合同而發(fā)生的其他成本；第二，該成本增加了企業(yè)未來用于履行履約義務(wù)的資源；第三，該成本預(yù)期能夠收回。將成本預(yù)期能夠收回作為確認(rèn)合同履約成本的條件是全面貫徹收入成本匹配原則的重要體現(xiàn)。

因此，新收入準(zhǔn)則明確了對于不滿足合同履約成本確認(rèn)條件的下列費用發(fā)生時，應(yīng)將其計入當(dāng)期損益：（1）管理費用；（2）非正常消耗的直接材料、直接人工和制造費用（或類似費用），這些支出為履行合同發(fā)生，但未反映在合同價格中；（3）與履約義務(wù)中已履行部分相關(guān)的支出；（4）無法在尚未履行的與已履行的履約義務(wù)之間區(qū)分的相關(guān)支出。

新收入準(zhǔn)則下的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型嚴(yán)格遵循了收入—成本配比原則，至少包含兩層意義：第一層含義，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)本質(zhì)是收入確認(rèn)的視角發(fā)生了明顯變化，即風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移是站在企業(yè)視角，而控制權(quán)轉(zhuǎn)移是以客戶視角來判斷是否達(dá)到收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是否符合客戶“資產(chǎn)”的含義；第二層含義，將成本預(yù)期能夠收回作為確認(rèn)合同履約成本的條件是全面深入貫徹收入成本匹配原則的重要體現(xiàn)。對于不滿足合同履約成本確認(rèn)條件的費用發(fā)生時，應(yīng)將其計入當(dāng)期損益。同時，新收入準(zhǔn)則第二十八條進(jìn)一步放寬了合同履約成本轉(zhuǎn)損益費用化的條件，即企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。

三、EPC 項目核算中的設(shè)計單項履約義務(wù)

一般地，在實務(wù)中的EPC 項目總承包合同的簽訂時會分別約定設(shè)計、采購、施工的合同收入金額，即將設(shè)計、采購、施工作為不同的單項履約義務(wù)，其中，設(shè)計的技術(shù)能力直接影響到整個EPC 項目的成本造價以及建成后持續(xù)穩(wěn)定運營等經(jīng)濟效益。在新型建筑工業(yè)化項目的設(shè)計、采購、施工深度融合過程中能夠充分體現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新能力的一般恰是在“設(shè)計”這個單項履約義務(wù)。一般地，對EPC 項目中的設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新要求越高，越會出現(xiàn)設(shè)計單項履約義務(wù)收入成本倒掛的情況。實務(wù)中，在新興行業(yè)的EPC 項目建設(shè)中，例如環(huán)保領(lǐng)域，往往出現(xiàn)了EPC 合同的設(shè)計收入不足以覆蓋設(shè)計成本的情況，主要原因為新興行業(yè)的設(shè)計技術(shù)能力原始積累較弱，需要根據(jù)所在承接EPC 項目進(jìn)行新技術(shù)、新產(chǎn)品或新工藝的研發(fā)，這種應(yīng)用型項目設(shè)計研發(fā)不僅為了所承接的設(shè)計單項履約義務(wù)，更重要的是為了后續(xù)承接更多的EPC 項目積累了寶貴的設(shè)計技術(shù)能力，推動企業(yè)技術(shù)創(chuàng)新持續(xù)發(fā)展。鑒于此，EPC 項目中的設(shè)計單項履約義務(wù)的財務(wù)核算應(yīng)注意以下兩點：

（一）設(shè)計單項履約義務(wù)屬于在某一時段內(nèi)的履約義務(wù)。

新收入準(zhǔn)則第十一條明確了滿足下列條件之一的，屬于在某一時段內(nèi)履行履約義務(wù)；否則，屬于在某一時點履行履約義務(wù)：1.客戶在企業(yè)履約的同時即取得并消耗企業(yè)履約所帶來的經(jīng)濟利益；2.客戶能夠控制企業(yè)履約過程中在建的商品；3.企業(yè)履約過程中所產(chǎn)出的商品具有不可替代用途，且該企業(yè)在整個合同期間內(nèi)有權(quán)就累計至今已完成的履約部分收取款項。具有不可替代用途，是指因合同限制或?qū)嶋H可行性限制，企業(yè)不能輕易地將商品用于其他用途。一般地，設(shè)計單項履約義務(wù)需要有設(shè)計成果交付，并且這種設(shè)計成果往往需要客戶確認(rèn)。對于一個EPC 項目而言，設(shè)計成果是有不可替代性的性質(zhì)，因此，設(shè)計單項履約義務(wù)屬于在某一時段內(nèi)的履約義務(wù)，而不是在某一時點履行履約義務(wù)。

（二）EPC 項目核算應(yīng)區(qū)分設(shè)計成果與設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新研究。

在EPC 項目核算中，新收入準(zhǔn)則確定的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型是設(shè)計單項履約義務(wù)區(qū)分設(shè)計成果與設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新研究進(jìn)行財務(wù)核算的準(zhǔn)則基礎(chǔ)。關(guān)于EPC 項目核算中區(qū)分設(shè)計成果與設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新研究應(yīng)注意以下幾點：1.設(shè)計成果是與設(shè)計單項履約義務(wù)密切聯(lián)系的，本著收入—成本配比原則參考新收入準(zhǔn)則下控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型進(jìn)行賬務(wù)處理，對于EPC 合同簽訂時中并未明確區(qū)分設(shè)計收入金額的情況，應(yīng)按照新收入準(zhǔn)則第二十一條的要求，采用市場調(diào)整法、成本加成法、余值法等方法合理估計設(shè)計成果成本。2.設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新研究是與企業(yè)技術(shù)能力積累、提升企業(yè)整體科研能力與企業(yè)核心競爭力密切相關(guān)的，需要按照研究開發(fā)費用相關(guān)準(zhǔn)則要求進(jìn)行財務(wù)核算而加強研發(fā)立項、結(jié)項等科研管理工作。3.區(qū)分設(shè)計成果與設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新研究的難點在于對設(shè)計人工成本的有效區(qū)分，確切地說是做好設(shè)計人工工時的區(qū)分計量。例如，對超過一般技術(shù)水平下的設(shè)計標(biāo)準(zhǔn)工時作為技術(shù)創(chuàng)新的人工工時做好研發(fā)費用的歸集核算。在EPC 項目中的設(shè)計不僅僅包括前期具體的設(shè)計工作，而且可能包括全部工程總承包建設(shè)內(nèi)容的總體策劃以及全部工程總承包建設(shè)實施組織管理的策劃和技術(shù)優(yōu)化工作。一般情況下設(shè)計成果即使經(jīng)過客戶確認(rèn)開始啟動后續(xù)項目建設(shè)，但也需要設(shè)計后續(xù)的技術(shù)支撐進(jìn)行設(shè)計優(yōu)化、持續(xù)改進(jìn)，因此，以客戶對設(shè)計成果確認(rèn)為標(biāo)志可將設(shè)計單項履約義務(wù)進(jìn)行兩個階段劃分：設(shè)計可行性階段和技術(shù)持續(xù)改進(jìn)階段，進(jìn)行EPC 項目設(shè)計成果與設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新研究的成本核算。

四、新收入準(zhǔn)則在EPC 項目核算中的風(fēng)險控制問題

在EPC 項目核算中，新收入準(zhǔn)則以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)較建造合同準(zhǔn)則以完工百分比的方法確實有實質(zhì)性改進(jìn)，更加符合EPC 項目核算的實務(wù)要求。但是，這并不意味著新收入準(zhǔn)則下的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型不存在任何問題。例如，如果在收入確認(rèn)后出現(xiàn)后續(xù)EPC 項目驗收不合格導(dǎo)致全部項目拒收，將需要考慮處理已確認(rèn)收入問題。此外，如果以控制權(quán)轉(zhuǎn)移為標(biāo)志確認(rèn)收入后，形成的應(yīng)收項目款項無法收回，還需考慮計提信用（資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備問題。

新收入準(zhǔn)則下的列報對應(yīng)收賬款與合同資產(chǎn)或合同負(fù)債做了明確區(qū)分，即企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)履行履約義務(wù)與客戶付款之間的關(guān)系在資產(chǎn)負(fù)債表中列示合同資產(chǎn)或合同負(fù)債。企業(yè)擁有的、無條件（即，僅取決于時間流逝）向客戶收取對價的權(quán)利應(yīng)當(dāng)作為應(yīng)收款項單獨列示。在實務(wù)中，鑒于控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)時的固有風(fēng)險，需要結(jié)合客觀情況與財務(wù)列報要求，對在什么時點進(jìn)行收入確認(rèn)、形成收入后如何在應(yīng)收賬款和合同資產(chǎn)間進(jìn)行列報、信用（資產(chǎn)）減值準(zhǔn)備的確認(rèn)與計量等問題作出合理的職業(yè)判斷。結(jié)合上述分析，新收入準(zhǔn)則在EPC 項目核算運用實務(wù)中應(yīng)注意包括但不局限于函證風(fēng)險、合同資產(chǎn)減值等風(fēng)險控制問題。

（一）年度審計函證的回函偏差率是檢驗新收入準(zhǔn)則在EPC 項目核算銜接成敗的試金石。

如果年度審計過程中，函證回函偏差率很高，偏差金額占比很大，意味著客戶對企業(yè)已確認(rèn)的應(yīng)收賬款、合同資產(chǎn)或合同負(fù)債存在異議，這是新收入準(zhǔn)則在EPC項目核算中必須要注意的函證風(fēng)險。為了避免可能發(fā)生的函證風(fēng)險，在運用新收入準(zhǔn)則時必須要做好收入確認(rèn)的內(nèi)控工作，包括但不局限于要將外部客戶的簽字蓋章的收入確認(rèn)單據(jù)作為收入確認(rèn)的重要依據(jù)。例如，設(shè)計履約義務(wù)執(zhí)行完畢后需要客戶對設(shè)計方案、工程量清單、施工圖紙等相關(guān)成果進(jìn)行簽字蓋章確認(rèn)才能開展下一步采購、施工工作；采購的工程設(shè)備運抵項目現(xiàn)場并安裝調(diào)試完成后企業(yè)不能單方面認(rèn)為達(dá)到收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)而需要客戶的簽字蓋章確認(rèn)才能認(rèn)定控制權(quán)轉(zhuǎn)移；施工履約義務(wù)的階段性收入確認(rèn)與最終驗收也需要隨著客戶對已完工程的驗收確認(rèn)而實現(xiàn)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移。控制函證風(fēng)險的具體措施就是站在客戶視角深入貫徹控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的實務(wù)體現(xiàn)。

（二）合同資產(chǎn)的減值風(fēng)險是新收入準(zhǔn)則實施過程中內(nèi)控的重要方面。

在實務(wù)中，會計師事務(wù)所在年度審計時對執(zhí)行合同資產(chǎn)函證的尺度不一，存在更多關(guān)注應(yīng)收賬款函證的傾向。為了控制合同資產(chǎn)的確認(rèn)與減值風(fēng)險，會計師事務(wù)所如果沒有執(zhí)行合同資產(chǎn)的函證程序建議執(zhí)行替代程序?qū)贤Y產(chǎn)的確認(rèn)進(jìn)行審計并對合同資產(chǎn)進(jìn)行減值測試；同時EPC 項目核算內(nèi)控方面必須做好設(shè)計、采購、施工各個單項履約義務(wù)的收入確認(rèn)依據(jù)控制。

（三）加強EPC 項目核算中對設(shè)計成果成本與設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新研究費用的歸集。

避免設(shè)計成果成本與設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新研究費用區(qū)分不清造成EPC 項目成本核算風(fēng)險，既要體現(xiàn)出設(shè)計成果的收入成本匹配又要體現(xiàn)出技術(shù)創(chuàng)新成本。對于設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新研究費用必須嚴(yán)格按照研究開發(fā)費用相關(guān)準(zhǔn)則要求進(jìn)行財務(wù)核算，加強科研管理，做好知識產(chǎn)權(quán)管理加強專利申請工作。

五、結(jié)論與建議

通過對新收入準(zhǔn)則的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型分析以及EPC 項目核算中的設(shè)計單項履約義務(wù)的探討，特別結(jié)合了新興行業(yè)EPC 項目建設(shè)對技術(shù)創(chuàng)新的業(yè)務(wù)需求，拓展了設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新的核算應(yīng)用，形成了包括但不局限于以下結(jié)論與建議：

（一）新收入準(zhǔn)則下的控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入—成本確認(rèn)模型嚴(yán)格遵循了收入—成本配比原則，至少包含兩層意義：第一層含義，控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)替代風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)本質(zhì)是收入確認(rèn)的視角發(fā)生了明顯變化，即風(fēng)險報酬轉(zhuǎn)移是站在企業(yè)視角，而控制權(quán)轉(zhuǎn)移是以客戶視角來判斷是否達(dá)到收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，是否符合客戶“資產(chǎn)”的含義；第二層含義，將成本預(yù)期能夠收回作為確認(rèn)合同履約成本的條件是全面深入貫徹收入成本匹配原則的重要體現(xiàn)。對于不滿足合同履約成本確認(rèn)條件的費用發(fā)生時，應(yīng)將其計入當(dāng)期損益。同時，企業(yè)為取得合同發(fā)生的增量成本預(yù)期能夠收回的，應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本確認(rèn)為一項資產(chǎn)；但是，該資產(chǎn)攤銷期限不超過一年的，可以在發(fā)生時計入當(dāng)期損益。這也是在EPC 項目核算中，設(shè)計單項履約義務(wù)區(qū)分設(shè)計成果與設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新研究進(jìn)行財務(wù)核算的準(zhǔn)則基礎(chǔ)。

（二）EPC 項目核算中的設(shè)計單項履約義務(wù)屬于在某一時段內(nèi)的履約義務(wù)。以客戶對設(shè)計成果確認(rèn)為標(biāo)志可將設(shè)計單項履約義務(wù)進(jìn)行兩個階段劃分：設(shè)計可行性階段和技術(shù)持續(xù)改進(jìn)階段，進(jìn)行EPC 項目設(shè)計成果與設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新研究的成本核算。

（三）年度審計函證的回函偏差率是檢驗新收入準(zhǔn)則在EPC 項目核算銜接成敗的試金石。為了避免可能發(fā)生的函證風(fēng)險，在運用新收入準(zhǔn)則時，必須要做好收入確認(rèn)的內(nèi)控工作，包括但不局限于要將外部客戶的簽字蓋章的收入確認(rèn)單據(jù)作為收入確認(rèn)的重要依據(jù)?？刂坪C風(fēng)險的具體措施就是站在客戶視角貫徹控制權(quán)轉(zhuǎn)移的收入確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)的實務(wù)體現(xiàn)。同時，要特別關(guān)注合同資產(chǎn)的減值風(fēng)險，做好EPC 項目中設(shè)計、采購、施工各個單項履約義務(wù)的收入確認(rèn)依據(jù)控制。

（四）避免設(shè)計成果成本與設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新研究費用區(qū)分不清造成EPC 項目成本核算風(fēng)險，對于設(shè)計技術(shù)創(chuàng)新研究費用必須嚴(yán)格按照研究開發(fā)費用相關(guān)準(zhǔn)則要求進(jìn)行財務(wù)核算，加強科研管理，做好知識產(chǎn)權(quán)管理加強專利申請工作。