房地產(chǎn)企業(yè)配建保障房稅務(wù)處理探討

黃林麗 亞太（集團(tuán)）會(huì)計(jì)師事務(wù)所（特殊普通合伙）杭州分所

引言

房地產(chǎn)企業(yè)配建保障房，是我國保障房制度有效落地的措施之一，房地產(chǎn)企業(yè)在配建保障房建設(shè)中，其稅務(wù)處理也是其財(cái)務(wù)工作的重要內(nèi)容，本文對(duì)此進(jìn)行了專門探討。

一、房地產(chǎn)企業(yè)配建保障房的分類

2017 年住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部、國土資源部發(fā)布了《關(guān)于加強(qiáng)近期住房及用地供應(yīng)管理和調(diào)控有關(guān)工作的通知》，從5 月開始一些地區(qū)推出了“競配套、限地價(jià)”的相關(guān)政策，即先限定地塊的合理最高上限地價(jià)，開發(fā)商報(bào)價(jià)達(dá)到這個(gè)價(jià)格后改為現(xiàn)場投報(bào)配建保障房面積，誰投報(bào)的面積大，誰就最終以最高限定地價(jià)拿到土地使用權(quán)，建成后將保障性住房移交給政府。這種新模式完善了商品房住宅用地“招拍掛”出讓方式，改變了過去“價(jià)高者得”的房地產(chǎn)用地拍賣方式。按照最終移交給政府部門的形式，房地產(chǎn)企業(yè)可以將配建保障房分為以下兩類：

（一）竣工之后無償向政府部門移交

該類移交方式是土地配套新建保障房在其竣工之后無償向當(dāng)?shù)卣块T申請(qǐng)移交，并將其移交條件作為其出讓保障房土地的必要條件，是調(diào)控房地產(chǎn)行業(yè)的一個(gè)主要手段。在2017 年之后，很多房地產(chǎn)企業(yè)的配建保障房并不局限在這個(gè)范圍，例如開發(fā)了一些市政重點(diǎn)項(xiàng)目、政府招商引資項(xiàng)目等，從項(xiàng)目立項(xiàng)的角度來看，存在以下兩種傾向：第一種是由政府部門來扶持的，從性質(zhì)上來看是PPP 政府部門的一種入庫項(xiàng)目，通常情況下這類項(xiàng)目的設(shè)定條件比較嚴(yán)格，同時(shí)項(xiàng)目規(guī)模較大，要求相關(guān)數(shù)據(jù)必須要經(jīng)過公示，在這個(gè)時(shí)候國家會(huì)對(duì)地方性政府有一定的政策支持，但作為PPP 入庫存在的項(xiàng)目，由于其業(yè)態(tài)構(gòu)成和性質(zhì)的不同，雖有官方背景加持，但受目前政府債違約及城投等公司、部門付款進(jìn)度的影響，社會(huì)資本對(duì)于此類的興趣短期內(nèi)呈現(xiàn)極端化；另一種是房地產(chǎn)企業(yè)大拿地環(huán)節(jié)可以得到政府部門的調(diào)控，屬于一種配建性質(zhì)，一些立項(xiàng)也屬于一種純粹的市場交易行為，不受到相關(guān)政策的影響，也就是說其項(xiàng)目本身的配建比例、業(yè)態(tài)構(gòu)成和比例則屬于房地產(chǎn)融資的純市場判斷，不存在政府政策層面對(duì)項(xiàng)目融資的影響。

（二）竣工后政府部門進(jìn)行回購

第二類是在配建保障房竣工之后由政府部門來回購，這種行為屬于政府部門的市場行為，房源會(huì)由政府部門招采，對(duì)適合的樓盤進(jìn)行鎖定，即雙方一般會(huì)提前在土地出讓合同中明確約定由政府指定部門作為回購方按一定的價(jià)格向房地產(chǎn)開發(fā)企業(yè)回購，回購價(jià)格基本上大幅低于市場銷售價(jià)格，因此一般房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)選擇位置不好的土地，這樣項(xiàng)目價(jià)格就會(huì)有回旋的余地，這類房源一般可以分為根據(jù)市場價(jià)格進(jìn)行采購和按照政府定價(jià)進(jìn)行采購。從項(xiàng)目融資方面來看，配建保障房形式不會(huì)實(shí)際影響到前期項(xiàng)目的融資，對(duì)于按照大單經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)所要求的一些定制產(chǎn)品，要根據(jù)融資的基本原則選擇合理的融資方式，這樣可以有效地緩解房地產(chǎn)企業(yè)的資金壓力。這類配建保障房通過政府部門回購之后，由于房屋產(chǎn)權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)變，房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的稅種具體包括：所得稅、土地增值稅、增值稅及附加等，以上都是房地產(chǎn)企業(yè)應(yīng)該承擔(dān)的納稅義務(wù)，并不能進(jìn)行相關(guān)的調(diào)整[1]。

二、不同形式下房地產(chǎn)企業(yè)配建保障房的稅務(wù)處理

（一）竣工之后無償向政府部門移交

配建保障房在完工之后，無償交給政府部門使用的，實(shí)務(wù)中存在以下兩個(gè)觀點(diǎn)：

1.并未發(fā)生產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，沒有發(fā)生納稅義務(wù)

該種情況下，房地產(chǎn)企業(yè)在對(duì)配建保障房協(xié)議進(jìn)行簽訂的時(shí)候，就會(huì)約定在配建保障房建成之后交給公共租賃住房建設(shè)運(yùn)營部門或政府指定的住房保障機(jī)構(gòu)，可以看出在初始時(shí)配建保障房的所有權(quán)就不屬于房地產(chǎn)企業(yè)，并沒有發(fā)生變更產(chǎn)權(quán)登記交付的情況，因此也就不會(huì)發(fā)生開發(fā)企業(yè)轉(zhuǎn)讓房產(chǎn)的行為，沒有發(fā)生納稅義務(wù)。

2.由于產(chǎn)權(quán)變化，發(fā)生納稅義務(wù)

如果房地產(chǎn)企業(yè)建設(shè)的配建保障房在完工之后進(jìn)行無償移交，發(fā)生了產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移，就會(huì)在稅務(wù)申報(bào)時(shí)涉及不同稅種之間的稅務(wù)處理。由于移交環(huán)節(jié)政府部門不再支付價(jià)款，該保障性住房的建設(shè)成本由開發(fā)項(xiàng)目的整體收益覆蓋。保障性住房的建設(shè)成本能否作為土地成本的一部分，在實(shí)務(wù)中有爭議，常見的處理方式有三種：

觀點(diǎn)之一：不視同銷售，成本可以扣除，當(dāng)作公共配套設(shè)施處理。

根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)附件一第十四條規(guī)定：“下列情形視同銷售服務(wù)、無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)：（二）單位或者個(gè)人向其他單位或者個(gè)人無償轉(zhuǎn)讓無形資產(chǎn)或者不動(dòng)產(chǎn)，但用于公益事業(yè)或者以社會(huì)公眾為對(duì)象的除外”，以及《中華人民共和國公益事業(yè)捐贈(zèng)法》：“公益事業(yè)是指非營利的下列事項(xiàng)：（三）環(huán)境保護(hù)、社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)”。配建保障房符合第（三）條中的社會(huì)公共設(shè)施建設(shè)，滿足公益事業(yè)的定義，因此在繳納增值稅時(shí)不視同銷售，成本可以扣除。

配套保障房被認(rèn)為是公共配套設(shè)施的范疇，配建保障性住房被認(rèn)為是房地產(chǎn)企業(yè)開發(fā)房地產(chǎn)項(xiàng)目所必須發(fā)生的直接費(fèi)用，所以建造保障性住房所發(fā)生的成本費(fèi)用應(yīng)當(dāng)作為公共配套設(shè)施在土地增值稅清算時(shí)進(jìn)行扣除，并且可以作為加計(jì)扣除的基數(shù)。在此觀點(diǎn)下，企業(yè)所得稅也按公共配套設(shè)施費(fèi)進(jìn)行扣除，并且不需要補(bǔ)繳契稅。

觀點(diǎn)之二：視同銷售，確認(rèn)了多少視同銷售收入同時(shí)就確認(rèn)相同金額的視同銷售成本。

無償主要是指一方不須付出任何經(jīng)濟(jì)代價(jià)的一種行為，現(xiàn)階段大多數(shù)的配建保障房已經(jīng)成為房地產(chǎn)企業(yè)拿地的主要條件之一，如果交給政府是無償?shù)模砻嫔峡词菬o償?shù)模窃诮?jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)上看卻是有償?shù)模且环N用所開發(fā)的產(chǎn)品來換取非貨幣資產(chǎn)的行為，應(yīng)該按照視同銷售進(jìn)行處理，在確認(rèn)視同銷售收入的同時(shí)，按相同金額確認(rèn)相應(yīng)的視同銷售成本。

對(duì)于增值稅來說，如果企業(yè)采用簡易計(jì)稅方法，因?yàn)橐曂N售增加收入，所以增值稅稅負(fù)升高；如果采用一般計(jì)稅方法，由于增值稅銷項(xiàng)抵減部分存在爭議，所以增值稅稅負(fù)可能升高或者不變。對(duì)于企業(yè)所得稅來說，銷售收入視同銷售成本，所以企業(yè)所得稅稅負(fù)不變。對(duì)于土地增值稅來說，確認(rèn)了視同銷售成本，同時(shí)能加計(jì)扣除，總體來說土地增值稅稅負(fù)降低。對(duì)于契稅來說，配建房視同銷售收入當(dāng)作取得土地成本的一部分，所以要補(bǔ)繳契稅。

觀點(diǎn)之三：視同銷售，視同銷售收入不同時(shí)確認(rèn)視同銷售成本。

對(duì)于增值稅來說，如果企業(yè)采用簡易計(jì)稅方法，因?yàn)橐曂N售增加收入，所以增值稅稅負(fù)升高；如果采用一般計(jì)稅方法，由于增值稅銷項(xiàng)稅額增加，所以增值稅稅負(fù)也升高。對(duì)于企業(yè)所得稅來說，視同銷售增加收入，所以企業(yè)所得稅稅負(fù)升高。對(duì)于土地增值稅來說，收入增加成本不變，土地增值稅稅負(fù)升高。對(duì)于契稅來說，因?yàn)闆]有確認(rèn)視同銷售成本，企業(yè)不需要補(bǔ)繳契稅。

綜上所述，以上三種觀點(diǎn)對(duì)房地產(chǎn)比較有利的是第一、二兩種，稅負(fù)負(fù)擔(dān)最重的是第三種處理方式。

（二）竣工后政府部門進(jìn)行回購

配建保障房在竣工之后再由政府部門回購，房地產(chǎn)企業(yè)會(huì)由于轉(zhuǎn)讓了房屋產(chǎn)權(quán)而加大土地增值稅、增值稅及附加、企業(yè)所得稅等稅收壓力。政府的回購價(jià)格大多數(shù)是大幅度低于市場價(jià)的，在進(jìn)行稅務(wù)處理時(shí)有部分人會(huì)認(rèn)為該價(jià)格可能會(huì)存在被稅務(wù)部門調(diào)增的風(fēng)險(xiǎn)。但是根據(jù)《財(cái)政部國家稅務(wù)總局關(guān)于全面推開營業(yè)稅改征增值稅試點(diǎn)的通知》財(cái)稅〔2016〕36 號(hào)第四十四條規(guī)定：“納稅人發(fā)生應(yīng)稅行為價(jià)格明顯偏低或者偏高且不具有合理商業(yè)目的的，或者發(fā)生本辦法第十四條所列行為而無銷售額的，主管稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)按照下列順序確定銷售額……”。政府回購的價(jià)格在出讓土地時(shí)就已經(jīng)確定，并且一般會(huì)在土地出讓合同中明確約定，我們有理由認(rèn)為政府部門按低價(jià)回購配建保障房并不屬于上述所說的“價(jià)格明顯偏低且不具有合理商業(yè)目的的”，因此不需要對(duì)土地增值稅、增值稅、企業(yè)所得稅的收入進(jìn)行重新調(diào)整。

在政府低價(jià)回購的模式中，對(duì)于紅線內(nèi)配建保障性住房，房地產(chǎn)企業(yè)可以建造一部分高增值普通住宅，并盡量與保障性住房一起報(bào)批，同立項(xiàng)同規(guī)證，以消化保障房的負(fù)增值，從而實(shí)現(xiàn)土地增值稅稅負(fù)的降低；對(duì)于紅線外配建保障性住房，由于處于紅線外，在進(jìn)行土增稅清算時(shí)建造保障性住房所發(fā)生的成本通常不參與清算，該種情況下企業(yè)的土地增值稅稅負(fù)壓力特別大[2]。

結(jié)語

綜上所述，房地產(chǎn)企業(yè)配建保障房稅務(wù)處理涉及的方面比較復(fù)雜，涉及的范圍比較廣泛，對(duì)其處理的觀點(diǎn)也有所不同，因此房地產(chǎn)企業(yè)需要綜合不同觀點(diǎn)，按照我國相關(guān)稅務(wù)政策，規(guī)范合理地對(duì)配建保障房進(jìn)行稅務(wù)處理。