作業成本法在出版企業成本管理中的應用探討

江濤 中國石油集團共享運營有限公司

引言

目前，新聞出版行業與互聯網產業融合發展，新興媒體利用互聯網和移動信息技術向人們提供數字電視、手機APP 等形式多樣的文化服務、信息服務，新媒體傳播手段先進，傳播信息高效，產品內容豐富多樣，深刻地影響著居民的生活學習方式。對于大多數尚未有效探索出融合發展道路的出版企業而言，亟須在企業經營中實施有效的成本管理，提高市場競爭力，才能夠緊跟時代步伐，逐步與新技術新生態相融合，在互聯網時代取得長遠發展。

一、出版企業成本管理的主要特點

（一）出版企業成本核算方法

出版企業傳統管理辦法規定，凡是能直接確定為某種圖書發生的成本都屬于直接生產成本，包括稿酬、審稿費、紙張材料費、排印裝費等；不能直接確定為某種圖書發生的屬于間接成本，通過制造費用科目進行核算，包括辦公差旅、組稿采訪、廣告宣傳等編錄經費。在結轉完工產品成本時，通常采取圖書單書成本結轉法，按照品種數、印張數或者出版碼洋數分攤計入單品種圖書中。

（二）圖書成本管控的顯著特征

一般來說，出版企業的圖書成本管控有兩個顯著特征，第一，品種較多，產品具有較強的差異性。很多中型規模出版社年出版品種達上千種；第二，間接成本占比高，單書核算操作成本較高。一般圖書成本中間接成本占比20%～40%，如何實現科學分攤是很多傳統出版企業的管理難題。

二、出版企業成本管理的局限性

由于出版企業在圖書成本管理方面存在一些差異，本文主要對普遍情況進行論述。

（一）圖書成本管理目標容易分散

很多傳統出版企業受制于多方面原因，較難形成統一的成本管理目標，圖書從選題策劃、組稿加工、裝幀設計、制版印刷到發行銷售的多個環節，較難形成有效協同，比如編輯出版部門傾向于在支付一定的稿酬、審稿費基礎上，加大印量提高出版碼洋；但營銷部門無法較為準確的把握市場需求行情；同時發運部門又面臨較高的庫存占庫和成本壓力，極易導致發存比例失調。

（二）圖書成本費用分攤和結轉不科學

出版企業通常選用品種數、印張數或出版碼洋數等單一比例作為圖書制造費用分攤指標，這種方法是不全面也是不準確的，主要是因為圖書之間存在印張、校審工作量、排印裝工藝等各類因素差異，大量圖書的間接成本嚴重失真，一些小印張圖書成本甚至會高于定價，一些工藝復雜的精裝書成本偏低，財務部門無法提供真實的成本數據。同時除部分暢銷書、常銷書外，大量圖書會面臨銷售的不確定性，采用單本成本結轉導致這部分滯銷書成本無法及時結轉。

（三）缺乏定量的成本分析方法

成本分析對于傳統企業來說是至關重要的管理工具，出版社制定科學合理的標準成本需要一定時間的生產經營管理經驗的積累，標準成本的制定需要考慮圖書分類、預計銷售量、市場情況等因素。很多經營管理水平基礎較差的出版企業缺乏對圖書成本收入信息的深入分析，難以揭示成本增加或減少的原因，也就難以通過因素分析實現降本增效，導致更多的決策失誤和資源浪費。

三、基于作業成本法的管理體系應用模式

出版企業既有成本歸集和費用分攤的問題，又有多重批次銷售、庫存周轉要求高、客戶群體分散導致的物流管理復雜等特征，普遍圖書品種較多，產品具備差異性，但同時也有ERP 等管理信息系統作為支撐，出版企業具備實施作業成本法的可行性。基于以上論述，筆者探討建立基于作業成本法的成本核算模式，并試圖建立起事前、事中、事后的全局性成本管理體系。

（一）作業成本法應用原理

“成本要素驅動論”理論是作業成本法的基礎，它認為，密切相關的全部作業組成了企業的生產和管理活動，而企業各項活動均會消耗資源，各類資源消耗的總和就構成了企業最終產品的成本。作業成本法的基本應用原理可概括為：第一，以原始資源的使用為起點，依據資源動因異同計算各個作業中心所消耗的資源價值，從而形成各類作業成本的集合；第二，以作業為基礎，按照最終產品服務所消耗的作業量，依據作業動因進行分配，通過作業成本庫向產品的定向分配，完成企業間接成本費用的精細化管理。

（二）事前成本管理

1.劃分出版作業和作業中心

圖書出版通常可劃分為編輯、出版、印制、發行四大階段，暫將各項作業劃分為六大作業中心和十三個作業，包括：立選作業中心（選題策劃作業）、校審作業中心（編審作業、校對作業）、排版設計作業中心（排版作業、圖文設計作業）、印裝作業中心（制版作業、印刷作業、裝訂作業、質檢作業）、發行配送作業中心（發行銷售作業、倉儲作業、物流作業）和職能管理作業中心（管理作業）。

2.建立圖書成本動因與作業成本庫

成本動因也稱作成本驅動因素，是對作業成本進行歸集、分配的關鍵要素，通常可以選用的作業動因包括出版字數、品種、頁數、印張數量、印刷冊數、發行冊數等。

3.利用作業基礎本量利分析進行印量決策

圖書出版的一個核心問題就是印量和定價決策，實施作業成本法管理后，能夠逐步建立起標準成本體系，可以借助基于作業成本法的本量利分析模型，將眾多成本項目進行劃分：短期變動成本包括稿酬、原材料等直接成本以及印刷費、制版費、物流運輸費等作業分配成本，長期變動成本包括選題策劃、編審、發行等作業分配成本，固定成本包括行政管理、設備維護等作業分配成本，然后可以基于本量利模型預計目標利潤、保本銷售量等指標，把握事前管理的關鍵環節。

（三）事中成本管理

1.加強出版作業標準成本體系建設

出版企業可借助基于作業成本法的信息系統，根據圖書的類別，建立資源消耗的標準值，比如銷售一百冊少兒圖書需要消耗多少差旅費，其次還要繼續確立作業消耗資源的標準值，也即動因分配率，比如完成一萬字的編審作業應消耗多少資源，這是兩個維度的標準體系，這些要素標準成本值的設定需要出版企業長期的信息積累。

2.精細圖書產品實際成本核算

實際成本計算體現了最終產品與消耗作業的關系，通過核定各成本對象所關聯作業的作業動因數量，也就是某產品所消耗作業的數量，計算出該成本對象應分配的作業成本，該過程充分體現了產品產出量與作業量之間的相關性。

3.建立成本分析工作機制

建立成本差異分析機制，一方面要分析評價標準成本的合理性，在制定作業標準成本時要考慮圖書分類、預計銷售量、市場情況等因素，合理制定標準成本，標準成本過低可能會使圖書定價偏離實際成本，標準成本過高又容易導致包括印量決策在內的生產決策過于保守，對市場環境產生錯判；另一方面要進行量差、價差的合理控制，做好因素分析，增加增值作業減少非增值作業，對于不合理的價差應該予以控制，對于合理的應予以支持，圍繞“產品消耗作業，作業消耗資源”的思想分層級進行成本差異分析，引導如何提出改進措施，該階段是整個管理體系的核心。

（四）事后成本管理

1.完善正負激勵機制，推動管理提升成果轉化

明確了成本管理的職責分工，也制定了相應的圖書標準成本，關鍵的還是看實際執行能否帶來效益，成本管理的主體不僅依賴信息系統，更依賴于人的活動，推動管理提升就必須建立起考核激勵機制，通過作業劃分能夠明確成本控制責任的歸屬問題，結合正負激勵，徹底調動各出版作業鏈條上員工的積極性，提升全員的成本意識和管理能力。

2.加強ERP 系統建設，持續優化企業價值鏈

對于傳統出版企業而言，建立起以作業成本為基礎的成本管理體系是一項長期工程，需要不斷分析評價成本差異，提升員工積極性過程中，持續優化整個管理體系及信息系統。以校對部門為例，可以與編審合并為一個作業中心，也可根據管理需求視為獨立的作業中心，其資源動因包括人員勞動、軟件輔助、外審分包、辦公材料消耗等，出版企業通過成本信息分析，降低冗余作業，提升該作業環節的資源配置。總而言之，就是要強化落實機制，實施專項突破，夯實管理基礎，逐步形成持續改進閉環管理和管理提升長效機制。

結語

對于核心要素和市場資源兩頭在外的出版企業來說，最重要的還是作者資源和選題資源，圖書的核心價值體現在豐厚的知識儲備和創造性的勞動上。面對日趨激烈的市場擠壓，傳統出版企業還是應該堅定發展道路，繼續深耕市場，豐富產品供給，從預算、核算、控制、分析、人員等方面加強成本管理。首先要建立規范的企業預算機制，逐步形成統一的成本管理目標體系，實現印量控制的科學決策；其次要進行科學的成本歸集和分配，提高成本控制的約束力度，不斷激發員工成本管理意識，深入分析成本變動規律，提升公司整體的投資回報能力和市場競爭力。筆者希望通過本文的研究探討，能夠為傳統出版企業的成本管控和管理提升提供一定借鑒和幫助。