探究新租賃會計準則對承租人的影響

朱逸寧 天健會計師事務所（特殊普通合伙）

引言

租賃是指在約定的合同期限內，出租方將資產使用權通過租金的形式轉讓給承租方，使其獲得商品的使用權。租賃可以使承租人獲得新的融資渠道，且租賃協議的限制條款較少，租賃方式靈活，可以使出租方獲得一定的經濟收益和納稅利益，能夠提高金融市場的效率，促進國民經濟的繁榮發展。然而，隨著社會經濟的快速發展和租賃市場交易的復雜化，承租人的會計處理問題不斷涌現，因此，為進一步規范租賃業務、提高報表的可行性，需不斷促進新租賃準則的發布和實行。

一、簡析新租賃會計準則的主要變化內容

（一）租賃定義、識別、分類的內容變化

2019 年，在境內外同時上市的企業以及在境外上市并按《國際財務報告準則》或《企業會計準則》編制財務報表的企業開始嚴格按照新租賃會計準則內容開始執行，其他企業將于2021 年全部更新轉換為新租賃會計準則。舊租賃會計準則中將租賃分為經營租賃和融資租賃兩種，新租賃會計準則對租賃的定義、識別和分類的內容進行了一定的更新，使其更加精細化。即在一定的時間段內，出租人可以讓渡資產使用權給承租人來獲得相應對價，分為包含租賃和非租賃，若兩者同時存在則要對其進行拆分，分別使用不同的會計處理原則；若兩份或者多份合同都是基于相同的商業目的，就可以將這些合同進行合并處理。

（二）承租人會計處理模型的轉變

舊租賃會計準則中對承租人在租賃期間的資金進行了明確的規定，要求將其看作是企業的長期應付款項，以此確保企業的長期穩定發展。在新租賃會計準則下，承租人的資金除短期租賃或者全新資產價值較低的租賃之外，還需要將所有資金計入資產負債表內，將傳統的經營租賃和融資租賃轉換成單一標準的資產使用權的模型，并分別按照國家的相關法律法規來計算利息和折舊費用，避免兩者租賃方式下會計處理產生差異。

（三）出租人租賃分類原則

新租賃會計準則中對于出租人的租賃分類原則沒有改變，劃分標準依舊是報酬和風險是否都已經全部實質轉移，其中分類原則更加細化，其租賃的性質不是由合同形式進行判定，而是取決于交易的實質。其中新租賃會計準則只是在舊租賃會計準則的五項判斷原則基礎上補充了其他的判斷情形，如撤銷租賃的損失費用、低價的續租以及公允價值波動等完善的租賃分類原則。

（四）承租人后續計量內容

在舊租賃會計準則的實施過程中，由于各部門的監督管理力度不足，當出現合同變更、選擇權重估等行為時都會存在會計處理不統一的現象，以及互相推諉責任的情況，嚴重影響租賃會計準則的實施。新租賃會計準則增加了新的判斷標準，明確了租賃的期限、對價以及范圍等合同條款之外的變更，還對選擇權重估的會計處理方式進行了規定。若是發生重大變化時，承租人需要依據有關的法律法規和準則進行重新評估來確定相應的選擇權，可以有效解決實務中的爭議。

（五）完善出租人信息披露和售后租回交易

為進一步規范租賃交易收入的確定、計量和出租人信息披露，新租賃會計準則對售后租回交易和新收入準則進行了調整，要求對租賃交易過程中產生的資產轉讓行為進行評估：出租人要對資產購買進行合理的會計處理；明確資產交易是否符合新收入準則；出租人要使自身的披露的信息更加精細化，如在資產負債表中的使用權資產和負債要單獨列報，現金流量表中要對短期、低值租賃在經營活動列報；利潤表中要對租賃資產折舊和利息分開列報、保留租賃活動性質、權利風險管理情況等信息，使其可以正確使用財務報表。

二、新租賃會計準則制定的重要性

（一）提高報表可比性

舊租賃會計準則下，由于經營租賃未納入承租人的資產負債表，企業的經營者為提高資產回報率、企業信用等級和EVA 指標，減輕部分考核壓力，降低資產負債率和規避投資不足，會對資產進行輕量化，不斷拓展表外的融資渠道，如直接將資產售后回租，則會降低報表的可比性。新租賃會計準則的制定可以有效規避上述問題，完善承租人和出租人的信息披露，可以為報表的使用者提供更加精細、完善的數據信息，從而提高報表的可比性。

（二）與國際會計準則接軌

國際會計準則主要采用的是IASB 和FASB 制定的IAS17 和SFAS13，堅持原則導向性，對具體的租賃類型不做區分，對會計指標不做明確的規定，只是統一所有的租賃行為確認使用權資產和租賃負債、折舊、利息等費用。我國的會計準則融合了IAS17 和SFAS13 兩者的特點，并結合我國的社會主義初級階段的發展實質，來明確租賃定義、判斷條件和財務處理等內容。在經濟全球化的大時代背景下，財政部修改制定的新租賃會計準則可以進一步規范租賃的業務報表，提高會計信息質量，不斷與國際會計準則接軌。

三、新租賃會計準則對承租人的影響

（一）資產負債表

舊租賃會計準則中的經營租賃只是將租金列為相關的成本費用，融資租賃則需要確認資產及負債，且在租賃起始日不需要進行賬務處理。新租賃會計準則的會計處理基礎是要控制資產使用權，要求在租賃起始日就明確合同是屬于租賃合同或者包含租賃，其不再區分為經營租賃和融資租賃，而是要求所有識別的租賃合同除掉短期租賃和低值租賃之外都需要明確使用權資產和負債情況，并在資產負債表中體現。如明確承租人租賃付款額現值和使用權資產以及負債情況，以后按年限平均法在租賃期內計算折舊，按實際利率法確認租賃負債，因此，資產負債表中的資產和負債就會同時提高，然后使資產負債率提高，導致承租人的總資產周轉情況有一定的下降，最終使公司權益乘數下降。

（二）利潤表

舊租賃會計準則要求承租人按經營租賃的資金進行年限平均法計算或者在租賃期內按照系統的各個會計期間計入相關的成本和費用，其中通常不包括利息費用。但在新租賃款會計準則中卻要求明確資產折舊和負債費用，并且利息費用也要在財務報表中體現，費用分攤的方式導致原經營租賃承租人使用的年限平均法轉變成為前高后低的租賃模式，需要按實際利率法確認融資的成本，將表外融資改變為表內融資，改變了經營租賃的性質。

（三）現金流量表

在租賃期間出現租賃成本波動是正常的現象，舊租賃會計準則中公司支出的租金一般作為經營活動的現金流出。新租賃會計準則沒有改變承租人流出的現金總量，經營租賃由表外融資轉變成了表內融資，所支付租金的實質是由負債和利息組成的，因此改變了現金流量表中經營活動和籌資活動列式的現金流出量，就會導致經營活動的現金流出和籌資活動的現金流出成反比，使得承租人的經營活動凈現金流和自由現金流指標增加。

（四）會計和稅務處理

租賃會計準則的更改最主要的變化就是對承租人的會計和稅務處理進行了修訂。舊租賃會計準則中承租人的租金支出是按照權責發生制直接計入當期損益，根據企業所得稅相關規定，其可在租賃期間企業所得稅稅前均勻扣除，這樣就不會存在稅會處理差異。新租賃會計準則的經營租賃也需要首先明確使用資產、折舊、利息等費用，其在損益表中進行列式會影響企業的當期損益，并以實際租金付款額形式在所得稅前進行扣除，就會產生稅會差異，因此需要根據使用權資產折舊和財務費用前高后低的情況進行納稅調整，從而確認相關的遞延所得稅。

四、新租賃會計準則下的相關建議

（一）完善相關法律法規

我國的租賃會計準則起步較晚，其相關的法律法規尚不完善，還存在諸多問題影響會計準則的貫徹與落實。因此，相關政府部門在制定完善租賃會計準則的基礎上，要不斷完善相關的法律法規，進一步梳理和規范現有合同，建立新的業務工作流程，為企業的會計運行提供指引，使其企業可以明確自身的義務和責任，以此促進企業的經濟發展，從而實現合作共贏。

（二）提高會計人員的綜合素質

提高相關的會計人員專業技能和綜合素質的培養，建立專業的會計管理團隊，重點學習跟會計系統相關的專業知識以及與有關的法律制度，精準研讀新租賃會計準則，深入理解新舊租賃會計準則之間的差異。重視培養財務人員的責任感和使命感，針對稅收幅度的調整，提高會計人員的實務運用能力，不斷調整企業生產現狀來滿足市場需求，提高企業的經濟效益。

（三）建立健全監督管理機制

建立健全監督管理機制，加強銀行監管、審計、稅務等機關部門的監管力度，組織、協調各部門之間工作的有效開展，合理分配工作任務，提高工作人員的工作積極性。企業要與監管部門進行有效溝通，明確新租賃會計準則以及新政策等帶來的影響，做好新租賃會計準則的管理與實施工作。

結語

新租賃會計準則的頒布與實施能夠提高會計確認、計量和報表信息的準確性，能夠與國際會計準則接軌，且充分考慮了貨幣的時間價值，而舊租賃會計準則是按照實際支付款項作為計稅基礎，沒有考慮貨幣的時間價值，能夠體現稅法的規范性。由此可見，新租賃會計準則的實施過程中依然存在部分的問題與漏洞，因此可以通過完善相關的法律法規，提高會計人員的綜合素質，建立健全監督管理機制等方式來提高會計處理工作的可操作性，促進新租賃會計準則的實施。