視同銷售業務會計處理探析

山西中電科新能源技術有限公司

引言

企業發生的業務實質不屬于銷售行為，但是企業在納稅過程中需要按照正常的銷售行為來計算并繳納稅收屬于視同銷售。增值稅法規定的視同銷售不等同于企業需要繳納所得稅，當企業所得稅法有相關的視同銷售規定時才需要繳納所得稅。目前我國的企業會計準則對視同銷售行為沒有明確賬務處理的要求，因此從不同角度理解會存在不同的賬務處理方式。為了實現企業會計信息質量的提高，提升對視同銷售行為的核算質量，有必要研究視同銷售的會計處理模式，以此為企業的賬務處理的方式提供合理的建議，同時提高視同銷售行為賬務處理的質量。

一、視同銷售的概念

所謂視同銷售，就是作為業務本身不是銷售，但納稅時按照稅法的規定要視同正常銷售一樣計算納稅，視同銷售是稅法概念，而不是會計概念。增值稅法規規定的視同銷售行為，不一定就要視同銷售繳納所得稅，是否需要繳納所得稅，要看所得稅法規有沒有視同銷售的規定。視同銷售在賬務上不計入銷售業務，不確認收入，也不影響企業的損益。而根據稅法規定要視為銷售的實現，需要繳納相關的稅收，而在會計相關規定中沒有“視同銷售”的概念。只要某項業務滿足收入確認條件，就可以確認收入，計算損益。但在相關的稅收法規中出現了“視同銷售”一詞，并對視同銷售情形做了規定。

視同銷售與準予抵扣進項稅額的比較：①增值稅視同銷售，是為了防止一些企業以某些方式轉移或減少庫存，達到偷逃銷項稅的目的。②增值稅的特點之一是價外征收，實行稅款抵扣制度。為了讓企業合理的納稅，同時也為了防止一些企業為了達到少繳稅款，而將一些不符合規定的進項稅款進行抵扣。

二、增值稅視同銷售行為

（一）爭議觀點

1.確認計稅銷售額方面

增值稅稅法對八種視同銷售行為都是針對商品，在商品流轉時視同銷售行為一般沒有產生現金流入，因此銷售額的確定存在較大的選擇空間。在委托代銷和視同買斷受托代銷業務中，可以按照未來預計實現的銷售額計算。若視同銷售行為沒有銷售額，要按照納稅人最近時期同類貨物的平均銷售價格確定。若近期售價無法確定，那么需要按照該類商品在近期其他納稅人銷售的平均價格來確定。如果近期沒有該類商品的銷售數據，那么就需要按照這一產品的組成計稅價格來確定。視同銷售的商品中如果是自產和委托加工，那么這種方式會改變商品的形態，這一過程也是商品發生增值的過程，此時的視同銷售要求商品按照繳納增值稅。商品外購時實物形態沒有發生改變，增值額也不確定，因此有觀點主張一律按照增值額方法來計稅的觀點有所爭議。

2.確認會計收入方面

目前我國的會計實務中對計稅銷售額是否確認收入主要有以下觀點。

第一，全部計算會計收入。按照銷售額來確定會計收入，體現依稅法進行會計核算的要求。這種觀點存在虛增收入、虛增利潤的現象，會降低會計信息的質量。

第二，按所得稅原則確認收入，以商品所有權轉移為標志區分商品去向。未來能夠實現現金流收入，在現金流基本確認時，按照現金流作為銷售額并確認收入。銷售的產品是轉移到企業內部的，那么商品的所有權沒有轉移，也無須確認會計收入，這一觀點在會計實務中受到普遍應用。

（二）增值稅視同銷售業務會計處理的建議

1.商品內部轉移的處理建議

第一，在非同一縣（市）的總機構向分支機構為總機構的常設在外機構的機構轉移商品，同時其具有一般納稅人資格。在第一個環節總機構流向分支機構時，為增值稅的征稅環節，此時并不產生經濟流入，沒有實現會計收入，增值稅法規定為視同銷售，會計上通常不做處理。第二個環節為分支機構流向客戶，產生了外部經濟利益流入。若移送的商品為向外購買的商品，那么按照總機構采購商品時的不含稅價格計算增值稅稅額。如果總機構向分支機構移送的商品為自產或委托加工的，要按照對外正常售價計算增值稅稅額。對于收取手續費方式，將貨物交付代銷方時，委托方不確認收入。當委托方收到受托方開來的代銷清單時，結轉相應成本。

第二，企業將自產或委托加工的商品用于非增值稅應稅項目。這樣的操作沒有外部經濟利益流入企業，此時也沒有收入。自產和委托加工的貨物在貨物轉移時若不征收增值稅，增值稅的納稅鏈條就會中斷，為避免這一情況就需要計算增值稅。但是銷售額和商品成本不通過損益賬戶處理，而是借記在建工程或無形資產，貸記庫存商品和應交增值稅。

2.自產、委托加工商品對外轉移商品處理建議

第一，用于集體福利的實物分配或個人的實物獎勵。那么銷售收入要求按照企業所得稅法納稅，在會計處理方面可以理解為商品流出企業的銷售業務。從職工薪酬的角度來看，這一業務屬于非貨幣性職工薪酬，按照對外正常銷售計算會計收入。

第二，用于投資，在未來取得應有的投資收益。若投資屬于企業合并且企業屬于同一控制下的，那么商品是在內部進行轉移，增值稅要按照公允價值計算。但是這一活動的銷售額及成本不按照損益處理，而是借記長期股權投資，貸記庫存商品和應交增值稅。

第三，用于利潤分配，這與將相應的商品銷售后給股東分配現金沒有本質的差異。應確認相應的收入，同時借記主營業務成本，貸記庫存商品。

第四，用于捐贈的，按增值稅法規定，為增值稅視同銷售行為。這一活動貨物所有權發生了轉移，且是經濟利益流出企業，但需要納稅。這一業務不通過損益賬戶進行核算，借記營業外支出，貸記庫存商品和應交增值稅，年末按照利潤總額12%的限額扣除捐贈額。

三、企業所得稅視同銷售行為

（一）所得稅視同銷售范圍

根據企業所得稅規定，無論企業以何種方式獲得利益，以及企業無論是否付出了相應的對價，只要產生利益就會使收入總額增加。反之，如果企業沒有取得貨幣或非貨幣形式的收入，則代表收入不會增加。所得稅視同銷售行為是對銷售概念的補充，目的是將銷售業務引起的企業所得稅的征稅行為實現有法可依。企業將資產移送他人，如果所有權屬發生變更，在同一法人實體內的貨物轉移不屬于企業所得稅視同銷售。例如捐贈對企業而言是純粹的耗費，不需要繳納企業所得稅。這種納稅依據在實務中面臨挑戰也會產生巨大的風險，納稅人可能會利用稅法中的這一規定掩蓋交易真相，將銷售行為偽裝成非銷售行為而隱藏收入或將成本支出記費用或損失而申報稅前扣除。視同銷售行為是對銷售概念的補充，目的是將銷售業務的征稅實現有法可依。對于會計核算而言，如果是非貨幣性質的交換，不具有商業性質或者公允價值難以可靠計量，那么會計核算按照換出資產的賬面價值作為換入資產的賬面價值，此時會產生與稅法的差異，需要在納稅申報時調整。

（二）企業所得稅視同銷售業務處理剖析

企業在發生視同銷售業務時，如市場推廣銷售等行為。企業這樣的方式沒有直接帶來經濟效益，而是導致相關的資源流出了企業。因此在進行賬務處理的過程中，只需要考慮資產成本和稅費，以此來確認損失或費用，同時還需要將相關的資產成本進行結轉，從而確定納稅義務，體現實質重于形式的原則。對于這樣性質的業務而言，涉及費用或損失是否進行稅前扣除的處理，并且還會涉及相關的資產消耗是否發生了所有權的轉移。按照我國所得稅法的規定，按照轉移資產時候的相關資產公允價值確定視同銷售，并以其計稅價格計算銷售成本，這樣視同銷售的處理方式需要將所得計算企業所得稅。在會計實踐中，無論是以捐贈的方式進行促銷還是以貨物對外銷售的方式，計算企業所得稅的基礎都是按照銷售該筆貨物所產生的利潤。對于貨物產生的增值應該計算入企業所得稅應納稅額中，是否實際產生了該筆收入不會影響企業所得稅的繳納。

視同銷售業務是對納稅義務確定范圍的補充，企業發生所有權的轉移后如果沒有實現收益，一般而言是收入小于成本及費用。企業自動放棄資產而獲得相應的利益，企業無權自行免除企業所得稅納稅義務。企業的捐贈應該按照相應的規定判斷公允價值，并計量捐贈支出稅前可扣的金額。獲得資產的一方按照資產的公允價值作為計稅基礎。國家鼓勵對慈善事業以及公益事業進行捐贈，屬于稅法外另有規定的情形，會特別允許按照捐出資產的公允價值進行稅前扣。

結語

視同銷售業務在稅務管理中屬于重點業務，在視同銷售業務發生后可能會存在少記收入，少記所得產生的涉稅風險。視同銷售概念的提出目的是為了解決收入確認不足的問題，能夠維護國家的稅收利益。因此企業有必要正確理解視同銷售業務的會計處理原則。正確理解視同銷售業務中可能涉及的各類會計問題，有助于規范會計處理，提供會計信息質量，從而降低稅務風險。