房地產項目稅務籌劃方案
——以XX 城項目為例

文/童明（中國電建地產集團有限公司）

一、房地產行業稅務風險基礎理論

房地產行業因為項目周期長、涉及稅項多、資金占用量大等因素，稅務風險會長期存在于從立項至清算的各個環節之中，稅務風險防范更需要從環節和業務流程入手，形成流程風險預警節點，動態并全面管理整個業務鏈條中可能存在的稅務風險。

二、納稅籌劃方案設計與實施

（一）基本原則

納稅籌劃方案的設計與實施，受實際繳納環節的稅收規范與清算審核環節的管理辦法要求與指導，存在戰略上的總方向與執行時的基本原則。

（二）增值稅籌劃

1.開票與納稅義務的延遲

現有政策規定，開發商采取預收款方式銷售自行開發的產品，取得包括定金在內的預收款，在收款時按照3%的預征率預繳增值稅。增值稅的測算，含預繳增值稅和申報繳納增值稅兩個步驟，其中誠意金、認籌金、訂金在收到時不參與預繳。預繳增值稅與是否開具發票沒有必然聯系，收款即需預繳增值稅，預繳增值稅沒有較大稅務籌劃空間。增值稅的稅收計劃在進行規籌時，需深入了解和把握房屋銷售策略，并加以運用。依據目前我國頒布的《增值稅暫行條例》，房屋增值稅納稅義務應為，從房地產企業在進行房屋銷售時開具發票的當天開始計入。

2.進項稅與銷項稅匹配

如果土地使用權是通過出讓的方式獲得的，在進行有關土地拆遷的補償費補給時，盡量通過政府來進行支付，以防出現抵扣不能生效的情況。而且必須通過以合同的形式與企業形成約定，一般盡可能選擇信譽度高、經營規模較大、具有開具增值稅專用發票的房產企業為增值稅一般納稅人，于小規模納稅人處購買材料在抵扣方面受限，這種情況下就需要采購人員與供應商進行價格協調，達到降低采購成本的目的。

（三）土地增值稅籌劃

我國土地增值稅的性質屬于土地轉移增值稅范疇，主要通過房地產轉讓環節，將房屋和土地所對應的轉讓收入合并進行征稅。在扣除法的基礎上，增值額也就是征稅的對象，也是計稅的依據，納稅人通過房地產的轉讓收入減去項目金額的允許扣除部分，最終所得金額即是增值額。通過四級超率累進稅率，土地增值稅的最高稅率為60%，最低稅率為30%，稅率負擔高于企業所得稅25%，臨界點的影響因素為銷售收入和允許扣除的項目總額。基于此，土地增值稅籌劃的基本思路如下：

1.利用征稅范圍進行節稅

土地增值稅的納稅籌劃應先避免被納入征稅范圍，無法避免的情況下才考慮適用稅率、計稅依據等籌劃。

2.利用稅率進行節稅

通過四率超率累進稅率進行土地增值稅計稅，增值率高的房產適用稅率高，對應負稅就高，增值率低的房產適用稅率低，對應負稅就低。因此，對增值率在臨界點處的控制十分重要。此外，對于不同增值率且增值率均為正的項目，合并為同一項目申報比分開按不同增值率申報的總體增值率更低。

3.利用計稅依據進行節稅

在不實際發生新增扣除項目時，減少計稅依據，即合理合法控制或降低增值額，可減輕土地增值稅稅負。

4.通過政策進行節稅優惠

例如：在土地增值稅的征收過程中，納稅人在進行普通標準住宅出售時可以明文規定，房產增值額未超過項目金額允許扣除20%的，無需繳納增值稅。因國家建設需要依法征用、收回的房地產免征土地增值稅；轉讓閑置舊房給專門從事廉租住房、經濟適用房管理部門，且房產增值額不曾超出項目金額允許扣除的20%，都可免于土地增值稅的繳納。

（四）企業所得稅的預規劃

1.成本的分攤與結轉

（1）成本的分攤

成本分攤方法對企業所得稅與土地增值稅均會產生影響，成本分攤的精細化要求企業準確劃分直接成本和共同成本，對于共同成本的分攤可適當參考《房地產開發經營業務企業所得稅處理辦法》（國稅發[2009]31號）。

（2）營業成本的結轉

對于納稅調整額，需要房地產開發企業將未完工產品的預計收入按15%的毛利率以及實際稅金的減扣，再加上土地增值稅來進行計算。只有在達到2009年31號文規定的完工年度后，才可以將未完工產品預售收入轉入到主營業務收入中，并且事前需要測算完工年度前后對企業所得稅的影響，以提前做好主營業務成本結轉時間節點的安排。

2.費用的稅前扣除

（1）限額扣除項目籌劃

許多的房地產開發企業，在土地增值稅進行清算時，為了能夠扣除更多的成本，出現成本類科目金額蓄意增加的現象，使得土地增值稅清算得不到扣除或者企業所得稅提前納稅現象的發生。房地產商應依據規范合理地對成本費用進行劃分，以使前期的費用扣除得到增加；按照年預算標準，對三項經費、廣告費、業務招待費等進行合理安排，將其限制在稅法規定的額度內，減少應納稅金額的相關調整。

（2）關聯方借款利息扣除

在不同融資方式下，涉及土地增值稅和企業所得稅計稅基礎的利息及相關費用的扣除情況如表1 所示。

表1 不同融資方式下利息及相關費用的扣除情況

3.無償轉交政府是否等于銷售

房地產企業若將某些城市配套設施無償獻交給國家政府，例如，學校、幼兒園、醫院、變電站、供水設施、市政道路等，若設施總面積超出可售面積，則將此項贈送服務歸于公益事業范疇，不等同于銷售；若設施總面積未超出可售面積范圍，便將其視為銷售，需征收增值稅。企業所得稅作為公配稅前扣除，不視同銷售。

4.彌補虧損的籌劃

若企業之前的年利潤所得為負，那么本年獲得的營業利潤必須要先彌補之前的虧損，剩下的部分便以應納稅所得額的形式申報和繳納企業所得稅。房地產開發企業在成立初期，往往會連續幾年稅務利潤虧損，因此，對于開發周期較長、銷售時點較晚的項目，銷售時點的合理制定，在某種程度上可以彌補虧損的優勢，來使得企業前期所得稅的稅負有所降低。

三、實施經驗總結

（一）增值稅籌劃經驗總結

1.收款開票與交房開票納稅時點的籌劃

籌劃原則為，實時測算項目增值稅稅負，若高于預征稅負3%，則交房時開具發票，反之則在收款時開具發票，調控納稅義務的發生時間以避免不必要的資金支出。本文項目整體的增值稅稅負為3.15%，高于預征稅負3%，因此于交房時開具發票更優。進項稅票的取得，具有一定不可控性。因此，房地產開發企業需要實時測算增值稅稅負，相應調整開具發票時間。

2.合理利用銷項稅額抵減

“銷項稅額抵減”一欄，用于記錄一般納稅人按照現行增值稅制度的規定因扣減銷售額而減少的銷項稅額。單獨用“銷項稅額抵減”歸集當期允許扣除的土地價款，而非直接影響當期的收入確認，可在收入不變的情況下，減少增值稅實際繳納金額。其中可抵扣土地成本按已銷售建筑面積計算比例。

3.銷項稅和進項稅配比的籌劃

湖北省國稅局在政策制定時，已考慮到開發商銷項、進項的配比問題，能夠緩解房地產公司銷項稅額與進項稅額發生時間不一致造成的錯配問題。但是開發企業仍需注意進項稅與銷項稅的配比度。

（二）土地增值稅籌劃經驗總結

1.非人防車位不納入土地增值稅核算，車位成本僅包含建安

是否納入土地增值稅核算，需考慮單項業務增值率與原項目增值率的大小關系。若單項業務增值率較高，納入土地增值稅核算后，新增值率會在原有基礎上提高，加重土地增值稅負擔，反之則有節稅效應。

因此，非人防車位不納入土地增值稅核算更優。在可行性方面，通過現有政策可通過不辦理銷售許可證而進行出租業務，未轉移產權而納入房產稅，進行房產稅籌劃。在“從價計征”時，計稅基礎為資本化的建安成本等，每年稅負為1.2%，在“從租計征”時，計稅基礎僅為每年租金，且空置期不需繳納房產稅，節稅效應較為明顯。

2.普通住宅增值額的優化

通過稅收優惠政策進行納稅籌劃，需重點把握政策的合理適用范圍，因此需從土地增值稅清算審查角度進行普通住宅增值額的優化設計。扣除項目中，土地成本與開發成本影響最大，土地成本總額籌劃空間不大，主要在于各期成本的分攤對增值率的影響。開發成本有三重點方面，一是前期工程費、基礎設施費、公共配套設施費占開發成本的比例，需總體調控；二是建安費用存在諸多稅務執行風險，需流程化、集中管理；三是開發成本與開發費用的區別，受稅務主管機關高度重視，需符合受益原則。

（三）企業所得稅籌劃經驗總結

關聯方借款存在利率偏高，債資比過大的問題，可能導致利息無法在企業所得稅前扣除。

在“營改增”全面推行后，財政部和稅務總局頒布的《關于全面推開營業稅改征增值稅試點的通知》成為關聯方借貸的基礎準則，明文規定，關聯方借款可以通過銀行委托貸款方式進行，提出“統借統還”，將集團資金中心的借款轉變為資金間接來源金融機構，不受債資比限制。