作業成本法在醫院消毒供應中心成本核算中的應用

王 菁

(內蒙古自治區人民醫院，內蒙古 呼和浩特 010010)

1 作業成本法

作業成本法的萌芽產生于20世紀30年代至40年代，科勒首次將“作業”與管理結合。之后，庫伯和卡普蘭通過分析企業成本管理，進一步提出作業成本法。作業成本法(activity- based costing，ABC)指的是根據產品消耗作業、作業消耗資源的指導思想，先將資源分配到作業，再將作業成本歸集到產品中，據此計算產品成本的成本核算方法。作業成本法注重資源、作業與最終產品的關系。在醫院消毒供應中心成本核算運用中，科室消耗通過各項作業產生的消殺產品，而這些作業的產生是因為其消耗了醫院的各類資源[1]。

2 R醫院應用作業成本法進行消毒供應中心成本核算案例分析

2.1 案例背景

R醫院始建于1947年，是內蒙古自治區大型三甲公立醫院之一，是一所集醫療、教學、科研、預防、保健為一體的綜合性醫院。消毒供應中心占地面積1 644m2，擁有職工43人，為全院 80多個業務科室提供消毒、無菌物品。配置有蒸汽滅菌器、環氧乙烷滅菌器、全自動蒸汽清洗器、清洗消毒器、超聲波清洗機、封口機等設備。

2.2 存在問題

R醫院消毒供應中心產品定價以消殺產品成本為依據，現有的成本核算方式僅考慮將直接成本按照業務量進行分攤。隨著醫院發展建設，診療人數增加，科室領用消殺服務需求逐年上升，消毒供應中心作用日益凸顯。但存在許多問題限制消毒供應中心成本的準確核算，影響科室績效，不利于工作積極性的提高，進而制約了科室發展。

2.2.1 現有定價標準無法反映真實成本

R醫院現有消殺服務按照成本進行定價，但價格標準制定時間較早，長期以來并未更新。近年來，消殺耗材價格波動較大，對醫院消殺服務產生明顯影響，且原有成本核算方法只是將消毒供應中心直接耗用材料進行簡單相加，未充分考慮房屋、設備、管理成本，沒有把影響定價的全部因素納入成本核算。此外，近年來醫院加大了對消毒供熱中心建設，完成了消毒供應中心原有工作環境的改擴建，增加了固定資產投入。在對消毒供熱中心進行成本核算的過程中應充分考慮各項資源消耗在產品中的分攤。

2.2.2 消殺產品成本核算工作量大

R醫院消毒供應中心消殺品類包括各類器械、器皿、敷料等百余種，且各類消殺包規格不統一，消殺包內消殺材料不固定，經常是由科室提出特殊需求，臨時組合新的消殺包。因此，消殺服務進行成本核算難度大，R醫院現有的核算方法將大量品類進行平均以降低核算工作量。

2.2.3 無法準確核算科室消耗

R醫院消殺服務價格只用于醫院內部科室成本核算，類似于會計中的名義金額。由于定價較低，對領用科室的成本控制程度不夠，導致科室浪費，可回收消殺材料丟失等現象頻發。

2.2.4 消毒供應中心績效評價依據不準確

R醫院消毒供應中心績效考核依據主要是消殺品的供應情況。由于消殺產品價格過低導致科室績效低，獎金與工作量不匹配，無法對科室員工產生有效激勵。

2.2.5 消殺作業分工不明晰

在長期的消殺業務工作中，消毒供應中心形成了相對明晰的作業鏈條，但各項作業人員不固定，不能進行流水作業，耗用工時，占用人員。

2.3 采用作業成本法對消毒供應中心進行成本核算

2.3.1 確定消殺產品種類

按照現有消殺需求，將R醫院消殺產品種類進行梳理，主要分為手術包、臨床包兩大類。其中手術包包括器械大包、器械小包、敷料大包、敷料中包、各類包五小類，各類包有探查敷料、闌尾敷料、外科敷料、手術衣、洗手衣等20余種，根據手術需求進行包裝。臨床包包括無菌瓶、剪鑷、胃鉗、消毒大包、消毒中包、消毒小包、紗布包、棉球包、眼墊包等40余品種，滿足科室臨床護理需要。

2.3.2 分析業務流程，確認作業中心

在與科室負責人了解消毒供應中心實際情況的基礎上，由財務處、總務處、醫學工程處聯合對消毒供應中心實地查看，并對固定資產進行了資產清查。通過重新梳理業務流程，確定消毒供應中心業務流程可以按照消殺產品類型分為敷料消殺流程及器皿器械消殺流程。其中，敷料消殺流程主要作業劃分為接收、分類、檢查、包裝、滅菌、發放，共計六項；器皿器械消殺流程主要作業劃分為：回收、分類、清點、初步清理、清洗、干燥、消毒、包裝、滅菌、發放，共計十項。

2.3.3 分析資源動因，確定作業成本分攤標準

與消毒供應中心相關的成本包括直接耗用的衛生材料成本、包裝物成本、人員成本、固定資產折舊成本、物資領用成本、設備維修成本、無形資產攤銷成本、水電等其他成本。按照作業成本法，消殺產品成本由直接成本及各項作業分配計入成本兩部分組成。各類消殺產品生產過程中直接耗用的，能夠直接計入產品成本的各項直接成本，不計入作業成本中。分析消毒供應中心各項成本的資源動因主要為以下幾方面[2](如表1)。

表1 R醫院消毒供應中心成本項目

2.3.3.1 人員成本。首先，以各作業消耗人員數及工時為動因，由財務處提供消毒供應中心工作人員各項工資福利以及單位承擔各項保險及住房公積金數據，歸集直接人員成本；其次，核實每項作業對應的具體人員，并對各項作業的作業時間進行準確測定，按照人員及作業時間，將人員成本分配到各個作業；再次，按各作業占用的工時比例分攤管理人員工資福利費用；最后，匯總各作業的人員成本。

2.3.3.2 固定資產折舊成本。對消毒供應中心固定資產進行實地盤點，核實其占用專用設備、房屋、辦公家具、通用設備，計算各項資產折舊費用。專用設備按照各項作業使用情況，特定作業專屬固定資產可以列入該項作業直接成本中，公共區域設備列入間接成本，按照作業耗用工時進行分配；房屋折舊費用按照各項作業占用房屋面積進行分攤，公共區域及管理區域按照各項作業占用面積比例進行分攤；辦公家具及通用設備往往用于公共區域或管理區域，不直接明確到作業的，可歸集直接成本后，按直接成本占比進行分攤。

2.3.3.3 物資領用成本。消毒供應中心物資領用主要體現在對化學試劑、低值易耗品、其他材料的消耗。按照各項作業的實際領用情況，將材料成本對應到每一項作業，計入該項作業的直接領用成本。其次，將無法與作業進行對應的材料成本按照各項作業的直接領用成本比例，分攤計入各項作業。

2.3.3.4 設備維修成本。按照各項固定資產的實際維修情況，分別計入其歸屬的作業中，公共區域及管理區域設備列入間接成本，按照各項作業工時比例進行分配。

2.3.3.5 無形資產攤銷成本。按照無形資產使用情況，分別將無形資產攤銷費計入其歸屬的作業中，公共區域及管理區域設備列入間接成本，按照各項作業耗用工時比例進行分配。

2.3.3.6 水電等其他成本。物業管理費、消防維保費以作業面積進行成本分攤。差旅費、培訓費、會議費以作業人員數量進行成本分攤。水費及污水處理費按照各項作業實際消耗情況，如對各項作業分別安裝水表測算則分別核算其直接成本，公共區域及管理區域水費計入間接成本，按照各項作業占用房屋面積進行分攤；如未加裝水表，則全部水費直接按照作業占用房屋面積進行分攤。電費按照各項作業占用設備的功率及工時進行核算，剩余公共區域及管理區域電費按照各項作業電費核算比例進行分攤計入。其他費用的分攤也可以按照各項作業耗用直接成本的比例進行分攤。

2.3.3.7 直接消耗材料成本。直接消耗材料主要指消殺產品使用的一次性衛生材料和可回收衛生材料。對于一次性衛生材料成本，直接按照采購價計入單項產品成本。可回收衛生材料成本的計算則需評估其使用壽命，按照其可使用的次數計算平均成本，分別計入產品成本。

2.3.3.8 包裝材料成本。與直接消耗材料類似，各類消殺產品的包裝材料也分為一次性包裝材料和可回收包裝材料，其成本的分配方式與直接消耗材料相同。

2.3.4 計算單項消殺產品成本

根據上述步驟，以敷料類消殺產品為例，對各項作業耗用成本進行計算(見表2)[3]。

表2 R醫院消毒供應中心敷料作業成本分配情況(萬元)[3]

在得出每項作業耗用成本的基礎上，根據各項作業承擔的工作量，計算單位工作量所耗用的作業成本，即成本分配率。 2020年接收、分類、檢查、包裝、滅菌、發放6項作業工作量分別為19 404件、19 899件、28 539件、20 081件、43 019件、21 060件，成本分配率分別為0.87元/件、4.48元/件、7.78元/件、4.41元/件、7.83元/件、0.96元/件。根據以上結果，以敷料類消殺產品中手術衣包為例，核算該項消殺產品成本。單個手術衣包中含手術衣4件，雙層中包布1件，指示卡1張。單個手術衣包直接材料成本為手術衣采購成本68元，使用壽命按照200次計算，單次成本為0.34元；雙層中包布采購成本49元，使用壽命按照200次計算，單次成本為0.25元；指示卡采購成本1.04元，為一次性使用。在直接成本的基礎上，按照各項作業的成本分配率計入作業成本26.33元，則單個手術衣包成本為28.98元。

3 結束語

隨著消毒供應中心在醫院發展過程中作用日益凸顯，采用有效方式對消殺產品進行成本核算是當前面臨的緊迫問題。在產品差異性較大或間接成本較高時，運用作業成本法對成本核算準確性有了很大提升。對消毒供應中心消殺產品的成本核算數據是制定內部服務價格的基礎。臨床及醫療技術類科室根據內部服務價格對消殺產品進行領用，其耗用量是進行臨床及醫療技術類科室成本核算的基礎，也是進行科室績效考核的依據[4]。在采用作業成本法進行成本核算的過程中，對會計人員對單位業務了解程度有了更高的要求，突顯了業財融合的重要作用。此外，醫院信息化建設對于成本基礎數據的提供也起著至關重要的作用。