控制自我評估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計融合發(fā)展芻議

馬 睿

一、引言

2008年，在財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會和保監(jiān)會共同推動下，我國出臺了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，其中明確規(guī)定在上市公司年報中，應(yīng)披露內(nèi)部控制評估報告。2010年，五部門再次聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，進一步完善了我國企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。該基本規(guī)范與配套指引的具體實施時間為：自2011年1月1日起在境內(nèi)外同時上市的公司實行;自2012年1月1日起擴大到在上海證券交易所、深圳證券交易所主板上市的公司施行。此外，中小板、創(chuàng)業(yè)板上市公司可擇機施行，并鼓勵非上市大中型企業(yè)提前執(zhí)行(張秀蘭，2016)。

我國是繼美國和日本之后，第三個對本國企業(yè)要求實施內(nèi)部控制評估的國家。企業(yè)層面單一的財務(wù)報告已經(jīng)不能滿足政府監(jiān)管形勢的要求，因此加強對內(nèi)部控制的評估和報告已迫在眉睫。內(nèi)部審計在控制評估領(lǐng)域中一直發(fā)揮著重要作用，如何將先進的控制評估方法與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計業(yè)務(wù)進行融合，從而最大限度地發(fā)揮合力，已日漸成為審計人員研究的重點。

控制自我評估正是近年來新興控制評估方法的代表，它在西方發(fā)達國家的企業(yè)內(nèi)部控制管理領(lǐng)域中應(yīng)用廣泛，也被越來越多的國內(nèi)審計人員所關(guān)注。

二、控制自我評估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計的差異

控制自我評估是協(xié)助企業(yè)提高目標(biāo)實現(xiàn)能力的一種方法，被廣泛應(yīng)用于評估企業(yè)的控制措施是否適當(dāng)。它提倡基層管理人員和業(yè)務(wù)運營人員直接參與到評估內(nèi)部控制過程之中，從而對企業(yè)目標(biāo)得以實現(xiàn)的重要因素保持清晰認(rèn)知，并及時做出調(diào)整。

（一）控制自我評估方法

控制自我評估有三類主要方法，即專題研討會、調(diào)查問卷和管理層分析。在評估過程中，可以根據(jù)實際情況進行選擇，也可以將三種方法綜合加以應(yīng)用。

1.專題研討會。

專題研討會是最受歡迎的控制自我評估方法，它通過工作團隊會議的方式來收集信息和評估控制。工作團隊的成員可以來自于被評估領(lǐng)域的不同層級，也可以是與被評估領(lǐng)域有業(yè)務(wù)關(guān)聯(lián)的人員，或者是審計人員以及某領(lǐng)域的專家等(James K.Kincaid，2004)。

2.調(diào)查問卷。

調(diào)查問卷是使用編制好的一張調(diào)查表來收集信息的方法。調(diào)查表設(shè)計應(yīng)簡單明了，易被理解，被調(diào)查者只需做簡單的“是／否”或“有／無”來回答。最終的調(diào)查結(jié)果用于評估控制情況(James K.Kincaid，2004)。

3.管理層分析。

當(dāng)要迅速獲得針對某個問題，或特定業(yè)務(wù)流程相關(guān)考慮的答案時，管理層分析是很有效的方法。這種方法由管理層主導(dǎo)，對于被評估的特定領(lǐng)域，管理層基于對控制的理解可以產(chǎn)生自己的分析結(jié)論(James K.Kincaid，2004)。

（二）控制自我評估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計的比較

在傳統(tǒng)內(nèi)部審計中，審計人員可以通過確認(rèn)業(yè)務(wù)或咨詢業(yè)務(wù)來實現(xiàn)對企業(yè)控制情況的檢查，并提出改進意見和建議。但是，即使是非常有經(jīng)驗的審計人員，仍然無法完全避免檢查風(fēng)險的存在，控制缺失及控制執(zhí)行不到位的問題仍會不時困擾著企業(yè)。

控制自我評估的基本理念是：基層管理人員和業(yè)務(wù)運營人員對所在領(lǐng)域的控制情況最為熟悉，也對控制環(huán)境下的強點和弱點最為了解。相比于傳統(tǒng)內(nèi)部審計而言，盡可能讓這些員工來進行控制評估是一個更好的選擇。表1中列出了控制自我評估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計的比較情況(Larry Hubbard，2008)。

表1 控制自我評估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計的比較

（三）控制自我評估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計的職責(zé)轉(zhuǎn)變

控制自我評估區(qū)別于傳統(tǒng)內(nèi)部審計的重要特征就是“自我”，控制的評估主體不再是內(nèi)部審計，而是控制的具體執(zhí)行者——基層管理人員和業(yè)務(wù)運營人員。在一定程度上，控制自我評估將內(nèi)部審計的部分職責(zé)轉(zhuǎn)移給了其他人員。表2中列出了控制自我評估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計的職責(zé)轉(zhuǎn)變情況(Larry Hubbard，2008)。

表2 控制自我評估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計的職責(zé)轉(zhuǎn)變

通過表2可以發(fā)現(xiàn)，各層級的管理人員始終保持對控制的責(zé)任，包括制定控制目標(biāo)以及控制的設(shè)計和執(zhí)行。在控制自我評估中，評估控制和報告的責(zé)任發(fā)生了轉(zhuǎn)變，轉(zhuǎn)而由工作團隊來負(fù)責(zé)，然后再由審計人員來驗證工作團隊評估結(jié)果的準(zhǔn)確性。

三、控制自我評估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計的融合

目前，對控制自我評估的界定還比較模糊，有的企業(yè)將其視為一個非常好的技術(shù)方法，也有的企業(yè)將其定義為一項全新的管理工具。無論何種情況，控制自我評估都與內(nèi)部審計關(guān)系緊密，兩者在具體實踐中也是不斷融合共同發(fā)展的。

（一）內(nèi)部審計在控制自我評估中的推動角色

為了提高控制自我評估的獨立性和客觀性，并使整個評估過程得到有效管理，內(nèi)部審計會參與其中。內(nèi)部審計在控制自我評估中的角色定位是“推動者”，通常指派1-2名審計人員來擔(dān)任，負(fù)責(zé)規(guī)劃和引導(dǎo)控制自我評估過程。

審計人員作為推動者的優(yōu)勢在于具備控制和風(fēng)險領(lǐng)域的專業(yè)知識，能夠?qū)⒐ぷ鲌F隊關(guān)注焦點集中在控制評估議題上，同時也指引工作團隊設(shè)計和實施有效的控制措施來降低風(fēng)險。此外，推動者還負(fù)責(zé)向工作團隊介紹控制自我評估方法，確保團隊內(nèi)部信息暢通，每位成員都可以自由發(fā)表意見。

（二）控制自我評估方法在內(nèi)部審計中的應(yīng)用

控制自我評估的三種方法可以作為審計手段或?qū)徲嫻ぞ撸粡V泛應(yīng)用于內(nèi)部審計過程中，具體包括內(nèi)部審計在制定年度計劃時，可以采用匿名投票方式的專題研討會來評估風(fēng)險，能夠有效降低審計計劃階段的風(fēng)險;內(nèi)部審計對跨越多個職能部門的業(yè)務(wù)流程開展評估時，可以邀請不同部門、不同層級人員，使用專題討論會的方法;內(nèi)部審計對整個企業(yè)的控制環(huán)境(如道德氛圍)進行評估時，可以采用專題研討會;內(nèi)部審計給被評估領(lǐng)域管理人員發(fā)送一份項目調(diào)查問卷，邀請其列出一個標(biāo)準(zhǔn)的控制目標(biāo)清單，審計人員基于該反饋，有針對性地開展審計項目;內(nèi)部審計給被評估領(lǐng)域管理人員發(fā)送一份年度調(diào)查問卷，其結(jié)果用于向外部監(jiān)管機構(gòu)提供控制的年度評估報告;內(nèi)部審計與不同層級的管理人員溝通，借助管理層分析來明確組織層面、業(yè)務(wù)層面和交易層面的風(fēng)險，針對某評估領(lǐng)域通過收集這些數(shù)據(jù)來確定審計覆蓋面。將控制自我評估作為一個預(yù)防型的審計工具，如果第一年執(zhí)行傳統(tǒng)審計，則在下一年執(zhí)行控制自我評估，兩者交替進行(Larry Hubbard，2008)。

四、控制自我評估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計融合的價值體現(xiàn)

控制自我評估是一項先進的技術(shù)方法和管理工具，將其與傳統(tǒng)的內(nèi)部審計進行融合，一方面可以增加審計部門的價值，另一方面也給企業(yè)環(huán)境帶來許多益處。

（一）融合給審計部門帶來的潛在價值

控制自我評估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計的融合給審計部門帶來的潛在價值包括：

1.加強測試軟控制能力。

在審計工作中，測試硬控制(如政策法規(guī)的遵循情況)一直都比測試軟控制(如員工對控制的理解、執(zhí)行控制的意愿)要容易得多。通過控制自我評估，將員工召集起來進行討論，有助于內(nèi)部審計更加有效地對軟控制進行測試。

2.改善與審計客戶關(guān)系。

通過控制自我評估，審計客戶與審計部門之間的對立情緒得以改善，審計客戶將視內(nèi)部審計為工作上的伙伴，而不是對手。審計人員通過擔(dān)任控制自我評估過程中的推動者，為審計客戶提供控制領(lǐng)域的專業(yè)知識及培訓(xùn)，進而協(xié)助審計客戶改善運營流程(Larry Sawyer，2016)。

3.提升審計人員士氣。

控制自我評估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計融合的本質(zhì)，就是讓企業(yè)管理人員和普通員工對內(nèi)部審計的作用有更加直接的感知。審計人員通過控制自我評估來協(xié)助運營部門改善流程，從而覺察到自身對企業(yè)的價值。

4.有效使用審計資源。

控制自我評估的結(jié)果能夠幫助審計部門將注意力集中在關(guān)鍵領(lǐng)域。雖然開展控制自我評估在短期內(nèi)會產(chǎn)生一定成本，但是當(dāng)整個過程結(jié)束后，內(nèi)部審計可以使用評估結(jié)果，將審計資源集中在有重大控制缺陷或高風(fēng)險的領(lǐng)域，從而使審計資源得到有效配置(Larry Sawyer，2016)。

（二）融合給企業(yè)環(huán)境帶來的潛在價值

控制自我評估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計的融合給企業(yè)環(huán)境帶來的潛在價值包括：

1.提升運營效率。

在控制自我評估中，工作團隊人員往往能夠找出運營流程中存在的問題根源，并在審計人員協(xié)助下，研究如何把運營工作做得更好。這一過程恰恰是有效提升運營效率的關(guān)鍵。

2.改善控制環(huán)境。

在控制自我評估中，審計人員引導(dǎo)員工對控制環(huán)境作出積極貢獻，鼓勵員工將自己工作領(lǐng)域內(nèi)的控制“視為己有”。這個參與過程使員工不僅學(xué)會了如何對控制進行持續(xù)的日常評估，還提高了他們的整體控制意識，從根本上激發(fā)了員工認(rèn)真執(zhí)行并不斷改進控制的意愿，真正做到全員參與，從而實現(xiàn)企業(yè)控制環(huán)境的全面改善(Larry Sawyer，2016)。

3.完善風(fēng)險管理。

控制自我評估增進了審計人員與審計客戶之間的溝通，也增進了管理人員與基層員工之間的溝通。這些溝通所傳遞的信息有助于識別特定風(fēng)險，并找出適當(dāng)?shù)目刂拼胧瑥亩档惋L(fēng)險水平。控制自我評估與階段性內(nèi)部審計不同，兩者的融合可以為風(fēng)險管理提供持續(xù)性更新，在保證已有風(fēng)險得到妥善處理的同時，也能很好地識別新的風(fēng)險。如此一來，整個企業(yè)的風(fēng)險狀況便能得到更加有效的監(jiān)督，并實現(xiàn)持續(xù)改進。

4.提升員工士氣。

如果員工的觀點或建議得到了重視，就會受到激勵。控制自我評估通過工作團隊的方式鼓勵所有員工貢獻他們的智慧，在本質(zhì)上確保每個員工不論職務(wù)層級，其意見均能得到同等重視，從而提升全員士氣。

五、研究結(jié)論

越來越多的審計人員熱衷于將控制自我評估的概念引入到企業(yè)之中，許多企業(yè)也開始意識到它的重要價值，并將其視為評估內(nèi)部控制的最佳實務(wù)。可以預(yù)見，控制自我評估與傳統(tǒng)內(nèi)部審計將是一個逐漸融合的過程，而內(nèi)部審計將在融合過程中發(fā)揮重要作用。

對于企業(yè)來說，積極引入控制自我評估等先進的技術(shù)方法和管理工具，對于完善當(dāng)前控制環(huán)境，增強企業(yè)競爭能力和生存能力，保證企業(yè)可持續(xù)發(fā)展具有重要意義。