租賃會計準則修訂及注冊會計師審計重點探析

馮翠平

在現代市場經濟中，租賃是企業取得資產、獲得融資和降低風險的重要途徑。如實反映租賃交易對企業財務狀況和經營成果的影響，對于財務報表使用者的經濟決策至關重要。2008年國際金融危機發生后，在二十國集團（G20）建立全球統一高質量會計準則的倡議下，國際會計準則理事會加快了租賃會計準則的修訂步伐，于2016年1月正式發布《國際財務報告準則第16號——租賃》。2018年12月，我國財政部修訂發布《企業會計準則第21號——租賃》（以下簡稱新租賃準則），與國際財務報告準則第16號保持趨同。本文從新租賃準則的主要修訂出發，結合實施難點對注冊會計師審計應重點關注的問題進行了探析。

一、新租賃準則的主要修訂

為解決經營租賃表外融資、融資租賃與經營租賃雙重模型所引起的實務操縱和會計信息不可比等問題，新租賃準則以承租人為重點作出了以下主要修訂：

1.引入單一的使用權模型。新租賃準則取消了承租人融資租賃與經營租賃的分類，要求承租人對所有租賃（選擇采用簡化處理的短期租賃和低價值資產租賃除外）確認使用權資產和租賃負債。對于短期租賃，承租人可以按照租賃資產的類別，選擇采用與原租賃準則下經營租賃類似的簡化處理方法，對于低價值資產租賃，則允許承租人逐項合同選擇采用簡化處理方法。

2.首次對租賃識別作出規范。在新租賃準則下，租賃的會計處理與服務不再類似，而且使用權模型會導致承租人杠桿率上升。租賃的識別既是實施新準則面臨的首要問題，也是企業極其關注的重要問題。為此，新租賃準則引入“控制”的概念，將“讓渡在一定期間內控制已識別資產使用的權利以換取對價”作為識別租賃的重要標準，也由此將租賃（由客戶控制資產的使用）與服務（由供應方控制資產的使用）區別開來。

3.新增租賃分拆和合并的規定。對于包含多項單獨租賃或同時包含租賃和服務等非租賃部分的合同，新租賃準則要求進行分拆，以每項單獨租賃為基礎確認使用權資產和租賃負債，對于非租賃部分則需按其他適用的企業會計準則進行處理（為簡化實務允許承租人選擇將非租賃部分一并適用租賃準則）。此外，新租賃準則要求對與同一交易方或其關聯方在同一時間或相近時間訂立的多份包含租賃的合同在滿足一定條件時合并進行會計處理。

4.新增租賃負債重新計量和租賃變更的處理原則。新租賃準則此次修訂對租賃的后續計量做了大幅改進，明確當租賃付款額或擔保余值預計應付金額發生變動、因續租或終止租賃選擇權的評估結果或實際行使情況與原評估結果不一致而導致租賃期變化以及購買選擇權評估結果發生變化時，承租人應當重新計量租賃負債。對于原合同條款之外的租賃范圍、租賃對價、租賃期限等變更，則要求分別情形判斷應將其作為一項單獨租賃進行處理，還是應與原租賃共同分攤變更后的合同對價。

5.完善出租人租賃分類及會計處理的規定。新租賃準則保留了出租人融資租賃與經營租賃的分類及分類標準，但強調要依據交易的實質而非合同的形式進行分類，并增加了可能導致租賃被分類為融資租賃的其他情形；明確轉租賃的出租人應基于使用權資產，而非原租賃的標的資產進行分類。此外，對于生產商或經銷商作為出租人的融資租賃，允許其在租賃開始日按照租賃資產公允價值與租賃收款額按市場利率折現的現值孰低確認銷售收入，并結轉相應的銷售成本。

6.調整售后租回的會計處理并與收入準則相銜接。新租賃準則要求企業首先按照《企業會計準則第14號——收入》評估售后租回交易中的資產轉讓是否滿足銷售的條件。屬于銷售的，才構成真正的售后租回交易，對租回的相關安排按照租賃準則進行會計處理。為防止在交易首日即確認資產轉讓的所有利得或損失，新租賃準則對售后租回形成的使用權資產采用了不同于一般租賃的規定，即按原資產賬面金額中與所保留使用權有關的部分進行確認和計量，僅對轉讓至出租人的權利確認利得或損失。資產轉讓不屬于銷售的，轉讓價款應視為出租人（買方）對承租人（賣方）提供的融資，應分別確認為金融資產和金融負債。

二、注冊會計師審計應當重點關注的問題

新租賃準則自2019年1月1日起在境內外同時上市的企業以及在境外上市并采用國際財務報告準則或企業會計準則編制財務報表的企業實施，其他企業自2021年1月1日起施行。從前期執行情況來看，租賃的識別、租賃期和增量借款利率的確定均屬于實施的難點，對于租賃的分拆、低價值資產租賃的認定、使用權資產的確認等實務中也存在對準則理解不到位的問題，注冊會計師在審計中應當予以重點關注。

（一）租賃負債和使用權資產的完整性

在新租賃準則下，企業首先需要進行租賃的識別，以確定哪些合同或合同的組成部分應當適用租賃準則。對于識別出的短期租賃和低價值資產租賃，企業可以選擇采用簡化處理方法，對于其他租賃則需確認使用權資產和租賃負債。考慮到經營租賃入表對企業財務報表及資產負債率等關鍵財務指標的負面影響及“降杠桿”等壓力，租賃的識別和簡化處理方法的選擇等可能成為潛在的審計風險點。

1.屬于租賃準則范圍的合同或合同的組成部分是否被準確、完整識別。結合租賃的定義和識別要求，注冊會計師在判斷租賃是否已在合同開始日被準確、完整識別時，應當關注以下方面：

（1）合同是否存在隱性指定的已識別資產。實務中，有些合同可能未以資產序列號等方式明確指定某一項資產，但如果存在供應商僅有一項符合條件的資產可供客戶使用等情形，則構成隱性指定，合同存在已識別資產。

（2）“實質性替換權”的判斷。按照新租賃準則，當供應方擁有資產的實質性替換權時，合同不存在“已識別資產”，因而不屬于租賃組合。對于實質性替換權的判斷，不僅要關注合同是否賦予供應方替換資產的權利以及在何種情形下供應方有權進行替換（僅在資產運行出現故障等特定情形時可替換不屬于“實質性替換權”），而且還需根據供應方是否具備替換資產的實際能力（如供應方是否具有多項符合條件的資產可供客戶使用）以及替換資產的預期經濟利益是否超過所需成本（即供應方能通過替換獲取經濟利益）。

（3）由誰“控制”已識別資產的使用。根據新租賃準則，在進行該判斷時不是依據由誰進行具體操作，而是由誰作出有關資產使用的決策，因此，僅由供應方配備人員操作資產等不足以否定客戶“控制”資產的使用和得出不屬于租賃的結論。對于“預先確定”資產使用目的和使用方式的情形，則需要結合實際情況進行更復雜的判斷，需考慮的問題包括：預先確定的決策是主導了資產的使用目的和使用方式還是屬于保護性權利、關于資產使用目的和使用方式的決策在何種程度上被預先確定、未預先確定的決策是否對資產的使用目的和使用方式產生重大影響等。

2.短期租賃和低價值資產租賃簡化方法的選擇是否符合準則規定。應當重點關注以下問題：

（1）對于短期租賃，一是所確定的不可撤銷期間是否符合準則規定；二是租賃期的確定是否考慮了續租或提前終止租賃選擇權所涵蓋的期間，對承租人行使前述選擇權可能性的判斷是否合理；三是與相同對手方是否在同一或相近時間簽有多份應當合并處理的合同而導致其租賃期超過12個月；四是對于已轉租的短期租賃是否錯誤地選擇了簡化處理方法；五是對同類別的短期租賃是否一致地選擇采用簡化處理方法。

（2）對于低價值資產租賃，需重點關注低價值資產認定的量化標準是否過高。雖然新租賃準則未規定具體金額標準，但明確要求應當根據資產為全新狀態時的絕對價值進行判斷，不受承租人規模、性質等影響，也不考慮該資產對于承租人或相關租賃交易的重要性。實務中，部分企業存在不同程度的錯誤理解，從相對于自身總體資產規模的角度確定了較高的金額認定標準或認為取得該租賃資產時其價值較低而錯誤地適用了簡化處理方法。

對于低價值資產租賃，需重點關注低價值資產認定的量化標準是否過高。雖然新租賃準則未規定具體金額標準，但明確要求應當根據資產為全新狀態時的絕對價值進行判斷，不受承租人規模、性質等影響，也不考慮該資產對于承租人或相關租賃交易的重要性。實務中，部分企業存在不同程度的錯誤理解，從相對于自身總體資產規模的角度確定了較高的金額認定標準或認為取得該租賃資產時其價值較低而錯誤地適用了簡化處理方法。

（二）租賃負債和使用權資產的準確性

在新租賃準則下，企業需考慮分拆和合并的各項要求，使用權資產和租賃負債的確認不完全以合同為基礎，而是分別單獨租賃進行確認。同時，使用權資產和租賃負債的計量受租賃期、租賃付款額和折現率的直接影響。從準確性的角度來看，注冊會計師在開展相關審計時需要重點關注以下方面：

1.使用權資產和租賃負債計量單元的確定是否符合準則規定。結合租賃分拆及合并的相關規定，需考慮的因素包括：一是合同包含的各項單獨租賃是否已經進行分拆，所分拆的各項單獨租賃是否符合定義，即承租人可從單獨使用該資產或將其與易于獲得的其他資源一起使用中獲利，且該資產與合同中的其他資產不存在高度依賴或關聯關系；二是合同包含的租賃成分與非租賃成分是否已按要求進行分拆；三是承租人選擇不進行分拆的，是否對同類資產租賃做出了一致的選擇，且非租賃部分已納入了租賃負債和使用權資產的計量；四是是否存在應當合并處理的其他合同。例如，該合同的租賃資產不能單獨使用，與其他合同共同構成一項單獨租賃。

2.租賃期的確定是否已考慮相關選擇權及后續評估結果或實際行權等變化。對于租賃期，既要關注初始確認時租賃期的確定，也要關注后續期間相關選擇權評估結果或實際行權情況的變化。在初始確認時，需關注不可撤銷期間判斷及相關選擇權評估的合理性；對于存在免租期的租賃，要關注是否錯誤地將租賃期開始日確定為合同約定的起租日，而非出租人交付資產供承租人使用的日期。此外，還需要關注后續計量期間企業是否結合實際情況對續租選擇權、終止租賃選擇權等進行了重新評估并對租賃期做出了必要調整。

3.租賃付款額的確定是否已考慮可變付款額以及與選擇權相關的款項。對于租賃付款額，需要重點關注的問題主要是實質固定付款額。實務中，為避免確認大額的租賃負債，企業可能將租賃付款額設計為形式上可變，但實質上不可避免的付款額。例如，設置不具有實質意義或不可能發生的可變條件，或者該可變條件在某一時點或事件之后不再可變，租賃付款額轉為確定義務。又如，設置多種付款方案，但必須選擇其中一種方案。對于前述情形，注冊會計師應當仔細甄別和判斷其是否具有實質。此外，當承租人很可能行使購買、終止租賃等選擇權時，相關付款額也需納入使用權資產和租賃負債的計量。

4.增量借款利率的確定是否依據可觀察市場利率并作出合理的調整。實務中，承租人通常無法獲得租賃資產的公允價值、出租人的初始直接費用等信息，難以確定租賃內含利率，因而需要采用增量借款利率。采用增量借款利率能夠體現承租人自身信用風險等特征對折現率的影響，更加符合企業實際，但與此同時也帶來了新的實務難點和操縱空間。從前期實施情況看，不同行業、同一行業內不同企業以及同一集團內不同企業選取的增量借款利率差別較大（0%-15%）。在審計過程中，注冊會計師應當關注被審計單位所選取的可觀察參考利率以及根據承租人自身情況、標的資產、租賃期和租賃負債金額等所作的調整是否合理，也可以通過了解被審計單位確定增量借款利率的具體流程、各項租賃是否遵循統一的原則和方法等進行審計風險評估以制定審計策略和實施審計程序。

5.對于使用權資產確認計量的特別關注。對于使用權資產，注冊會計師還需關注其確認的時點是否正確、是否將與取得使用權資產無關的支出納入使用權資產的計量等問題。例如，對于需進行裝修改良等才能投入使用的租賃資產，承租人仍應當在租賃期開始日即確認使用權資產，而不是待起租日再確認，也不應先將其作為在建工程核算，待投入使用時再轉入使用權資產。此外，租賃資產的裝修改良支出與通過租賃取得的租賃資產使用權無關，不應納入使用權資產的計量，而應單獨作為“長期待攤費用”核算。

在新租賃準則下，已識別資產的隱性指定、資產供應方的實質性替換權、由誰控制已識別資產的使用、增量借款利率的確定以及續租、終止租賃、購買等選擇權的評估均涉及較為復雜的判斷，需要根據企業所處的經濟環境、市場條件、自身信用狀況等多方面因素進行具體分析，對于實質性替換權的判斷還依賴于資產供應方持有資產的情況及相關成本-收益比較，注冊會計師獲取相關審計證據的難度較大，需謹慎對待被審計單位的相關會計估計和判斷。