整合審計模式下兩類非無保留意見事項的關聯性分析

董卉娜 王家琪

整合審計模式下，同一會計師事務所為被審計公司同時出具財務報表審計報告和內部控制審計報告。從審計意見類型來看，兩類報告可能同時被出具無保留意見，可能一份被出具無保留意見，另一份被出具非無保留意見，還可能兩份報告都被出具非無保留意見。對比這幾種類型，兩類審計報告都被出具非無保留意見的情形無疑給公司帶來的負面影響是最嚴重的。導致非無保留意見的事項很多，兩類審計報告中非無保留意見事項可能是完全不關聯的事項，也可能是具有緊密關系的關聯事項。在資源和時間有限的條件下，如果公司能夠準確識別同時導致兩類非無保留意見的事項，并投入更多的精力予以彌補，則可以有效避免非無保留審計意見帶來的負面影響。

從審計師角度來看，整合審計模式具有明顯的知識溢出效應。審計師可以利用從內部控制審計過程中獲取的內部控制重大缺陷的相關信息，來獲取與之相關的財務報表項目是否存在重大錯報的相關證據并作出判斷；同樣，審計師也可借助財務報表審計中發現的重大錯報信息，來獲取與該報表事項相關的內部控制是否有效的證據并作出判斷（方紅星等，2016；楊清香等，2017）。因此，總結出常見的、能夠導致兩類審計報告同時被出具非無保留意見的事項，對確定審計重點、提高審計效率具有很好的參考價值。

目前研究兩類審計報告之間關系的相關文獻較少，鮮有的幾篇文獻主要聚焦于內部控制否定審計意見對財務報表無保留審計意見信任程度的影響（Asare等，2012；張繼勛等，2013；吳溪等，2016）。財政部、中注協、證監會等發布的關于內部控制審計和財務報表審計的相關報告中，也很少分析到兩類報告中審計事項的關聯性問題。鑒于此，本文以2017-2019年納入內部控制規范體系實施范圍的A股主板上市公司為樣本，總結常見的內控審計報告非無保留意見事項、財務報表審計報告非無保留意見事項，并分析這些事項的內在關聯性，以期為上市公司內控建設和審計師整合審計實踐提供有益參考。

一、兩類審計報告的意見類型及主要非無保留意見事項

1.兩類審計報告的意見類型分析。根據國泰安數據庫（CSMAR）和迪博資訊（DIB），2017-2019年納入內部控制規范體系實施范圍的A股主板上市公司，累計披露財報審計報告5749份，累計披露內控審計報告5412份。剔除因豁免納入內控評價范圍的事項而被出具帶強調事項段無保留意見內部控制審計報告影響后，2017-2019年同時披露了財報審計報告和內控審計報告的樣本公司共有5371家，兩類報告審計意見類型對比如表1所示。根據表1，兩類報告同為無保留意見的公司有5181家，占比96.46%，其中，同為標準無保留意見的公司有4977家，占比92.7%；兩類報告同為非無保留意見的公司有116家，占比2.16%。

2.財務報表非無保留審計意見分析。根據表1，樣本公司中非無保留意見的財務報表審計報告累計154份。其中，否定意見審計報告1份（退市富控）、無法表示意見51份、保留意見102份。51份無法表示意見涉及42家公司，兩年被出具無法表示意見的公司7家，三年均為無法表示意見的公司1家。102份保留意見涉及79家公司，兩年被出具保留意見的公司15家，三年均被出具保留意見的公司4家。其中，退市富控（2019）財務報表審計報告的否定意見事項既有公司預計負債、應付利息等項目存在重大錯報，也有公司已不具備持續經營能力，不能繼續以持續經營假設為基礎編制財務報表，還有審計師無法就對財務報表產生重要影響的事項獲取充分適當的審計證據。

樣本公司中，153份財務報表被出具保留或無法表示意見審計報告的主要原因，不是報表存在重大錯報，而是審計范圍受到限制，審計師無法獲取對財務報表產生重要影響事項的充分適當審計證據，無法判斷這些事項是否存在重大錯報或者是否對財務報表數據產生重要影響。保留意見和無法表示意見事項內容類似，區別在于事項對財務報表是否產生廣泛影響。總結來看，這些事項有：大額資金往來的交易實質；關聯方資金占用披露的完整性；應收賬款、預付賬款、存貨、長期股權投資等資產的真實性及計價；銷售收入確認的合理性；重要子公司或子公司重要事項；違規擔保、訴訟及立案調查事項；持續經營的重大不確定性等。

3.內部控制非無保留審計意見分析。與財務報表審計意見類型不同，內部控制審計報告非無保留意見包括無法表示意見和否定意見，沒有保留意見。樣本公司中，非無保留意見內部控制審計報告共152份，其中，否定意見審計報告149份，無法表示意見審計報告3份。149份否定意見涉及106家公司，其中，兩年被出具否定意見的公司27家，三年均被出具否定意見的公司8家。三年相比，內部控制否定意見審計報告呈逐年上升趨勢，2018和2019年增幅分別為65%和31%，且2019年否定意見數量為2017年的兩倍還多。

3份審計報告中導致無法表示意見的事項有：重要子公司注冊地在外國，審計師無法到達被審計單位現場實施相關審計程序；審計師未能獲取相關資料，無法對公司內部控制的有效性進行評價等。149份審計報告中導致否定意見的事項有：相關事項決策審批程序存在重大缺陷，特別是關聯方之間交易和大額異常交易沒有履行規定的決策審批程序；采購業務的供應商管理、貨款支付等環節存在缺陷；銷售業務的收入確認、賒銷審批、賬款回收等環節存在缺陷；資金活動的資金支付、銀行賬戶管理、銀行對賬、資金回收、對外投資跟蹤管理等環節存在缺陷；存貨的發出、保管、計價、結算等環節存在缺陷；工程項目管理存在缺陷；會計核算及財務報告編制程序存在缺陷；對重要子公司的控制失效；內部控制未能發現以前期間會計差錯；內部環境或內部監督失效；以前期間內部控制重大缺陷未完成整改等。

4.兩類報告中非無保留意見事項的關聯性。根據表1，兩類審計報告同時為非無保留意見的公司有116家。從兩類報告的非無保留意見事項關聯性來看，有些公司兩類事項截然不同。例如，財務報表審計報告因資產減值及持續經營相關事項被出具保留意見，而內部控制審計報告的否定事項為印章及合同管理存在缺陷，沒有涉及資產減值或持續經營相關問題；或者財報無法表示意見為收入確認相關事項，而內部控制否定意見事項為子公司失控的問題等。有些公司兩類非無保留意見事項具有明顯的關聯性，體現出內部控制重大缺陷對財務報表信息質量的影響。具有關聯性的事項有大額資金往來、關聯方資金占用、違規擔保和訴訟、資產減值、對子公司的控制和內部控制整體失效等。

表1 2017-2019年主板上市公司財報審計意見與內控審計意見對比分析

二、大額資金往來事項的關聯性分析

表1-2

大額資金往來事項可能有真實的銷售、購買、投資、籌資等交易過程，也可能僅僅是預付賬款、應收賬款、其他應收款等賬戶的余額變化，不存在或者無法判斷其交易實質（如表2所示）。不存在或者無法判斷交易實質的大額資金往來事項是兩類報告非無保留意見的主要事項之一。

表2 不存在或者無法判斷交易實質的大額資金往來事項列示

從內部控制角度來看，大額資金往來事項屬于公司決策的“三重一大”事項，既是內部環境組織架構的重要內容，又是授權審批控制活動的關鍵領域。針對此類事項，上市公司應遵循諸如“三重一大”決策審批制度、“三重一大”事項集體決策制度實施辦法等制度。這些制度對大額資金事項的決策方式、決策規則和決策程序等都提出了明確要求。然而，上市公司進行大額資金采購或銷售業務，及對外提供大額借款、對外提供大額財務資助等事項時，卻未遵循制度履行董事會、股東大會審議等決策審批流程，或者沒有充分履行審批程序，導致相關內部控制形同虛設。

除了授權審批重大缺陷外，采購活動、銷售活動、資金活動等方面的內部控制重大缺陷也為大額資金往來事項提供了機會，這些重大缺陷主要有：其一，被審計公司在采購業務中未能對供應商管理實施有效控制，沒有建立和實施供應商選擇及授信管理制度，向某一供應商付款金額超出采購所需的資金，且也未能有效執行與供應商的定期對賬制度；其二，被審計公司未能有效執行客戶賒銷制度，對某客戶的賒銷金額超出其應有的授信額度，或者被審計公司未嚴格執行銷售收入確認政策，存在虛假銷售、提前確認收入、違規確認收入等行為；其三，被審計公司未能有效執行對應收賬款、預付賬款、其他應收款等的催收制度，壞賬準備計提沒有充分依據。管理層無法提供壞賬準備計提的具體依據，亦沒有提供剩余應收款項可回收性評估的充分的證據。

上述內部控制重大缺陷，也直接影響財務報表預付賬款、應收賬款、應付賬款、其他應收（應付）款等項目的存在、準確性、計價及分攤認定。在財務報表審計過程中，針對這類事項，管理層無法提供能夠證明相關交易真實發生的會計資料，亦無法提供剩余應收款項可回收性評估的充分證據，審計師通過函證、詢問、檢查等審計程序無法獲取充分適當的審計證據。因此，審計師無法判斷上市公司大額資金往來的真實用途、性質、預期可收回性，無法判斷這類事項對當期財務報表產生的影響，導致財務報表被出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

兩類報告中都存在此類事項且具有關聯性的樣本公司如ST濟堂（2019）、ST節能（2019）、退市銀鴿（2019）、新黃浦（2019）、ST中天（2018）、中銀絨業（2017）等。

三、關聯方資金占用事項的關聯性分析

大額資金往來事項如果發生在關聯方之間，則極易演變為關聯方資金占用事項，該事項在兩類非無保留意見審計報告中占據較高的比重。關聯方資金占用通常有兩種形式：其一，被審計公司的控股股東、實際控制人及其關聯方通過采購、銷售等環節的關聯方交易占用公司及其子公司資金；其二，在沒有商品或勞務提供的情況下，被審計公司代控股股東或其他關聯方償還債務、直接或間接拆借資金給控股股東及其關聯方。由于資金久占不還，報告期末被審計公司對被占用資金全部計提減值準備，或者計提高額減值準備。

關聯方資金占用是監管機構重點關注的事項之一。為杜絕大股東及關聯方占用上市公司資金，證監會及交易所發布了一系列制度規范，上市公司也制定了諸如《防范控股股東、實際控制人及其關聯方資金占用專項制度》、《關聯方資金管理制度》等控制制度。盡管這些制度書面上規范了控股股東及其他關聯方的行為，但實踐中，相關的制度并未發揮應有的防范作用，關聯方資金占用事項還是頻繁發生。制度失控方面主要有：其一，被審計公司與控股股東及其關聯方之間所發生的資金支付，沒有按照相關制度的規定履行嚴格的審批程序；其二，被審計公司未按照《防止控股股東及關聯方資金占用制度》等規定及時識別關聯方交易是否存在關聯方資金占用的行為；其三， 對于以前會計期間形成的資金占用事項，未按照內控制度的要求進行對賬、催收，未及時采取有效控制措施；其四，未按照企業會計準則及上市公司信息披露的相關規定及時披露已經發生的關聯方資金占用的信息。

關聯方資金占用內部控制制度執行中存在的上述缺陷，不僅影響財務報表其他應收款、應收賬款、營業收入等重要項目的認定，而且還會影響財務報表附注關聯方相關信息的披露。在財報審計過程中，部分存在此類事項的公司無法提供必要的資料，審計師實施必要審計程序后，無法獲取充分、適當的審計證據來判斷以下事項對財務報表產生的影響：其一，被審計公司為控股股東及其關聯方提供資金的完整性，以及是否還存在其他未披露的控股股東及其關聯方資金占用；其二，被占用資金未來的可收回性、發生壞賬損失的可能性，以及被審計公司計提信用減值準備的合理性及充分性。鑒于此，審計師只能為財務報表出具保留意見或無法表示意見審計報告。

兩類報告都存在此類事項，且具有關聯性的公司如藏格控股（2019）、金花股份（2019）、ST天成（2019）、退市工新（2019、2018）、ST大洲（2018）、ST中新（2017）等。

四、對外擔保損失、訴訟及被立案調查等事項

為規范對外擔保業務，上市公司制定了諸如《對外擔保管理制度》、《擔保業務內部控制制度》、《對外擔保制度》等制度。但是，實際執行時，某些上市公司并沒有遵循制度規定對擔保業務進行管理。存在的重大缺陷主要表現為：其一，被審計公司為實際控制人、其他關聯方或者非關聯方提供的擔保未履行股東大會、董事會等審議程序，未經公司董事會或股東大會審議通過，也未根據規定及時披露對外擔保信息；其二，對外擔保業務未能采取必要的措施防范風險，未能有效識別被擔保方的經營風險和財務風險，致使公司很可能承擔大額的對外擔保損失，或者擔保訴訟風險；其三，公司未及時披露多起重大訴訟和仲裁，未及時確認訴訟損失及或有負債。除了對外擔保外，被審計公司資金活動、信息披露、銷售活動方面的內控重大缺陷還會導致公司產生債務訴訟或仲裁事項，或者涉嫌違規信息披露、操縱期貨市場、虛開增值稅發票等被證監會或司法機關立案調查。

這些事項帶來的不確定性直接影響財務報表預計負債的確認以及報表附注信息的披露。由于對外擔保未經審批、相關信息未及時披露，擔保損失未及時確認，訴訟結果或司法機關尚未給定結論，在財務報表審計時，被審計單位未能提供必要的相關資料給審計師，審計師無法對被審計公司披露的違規擔保數額是否完整，可能需要承擔的擔保損失金額估計是否合理，被審計公司是否存在其他未經披露的對外擔保事項等對財務報表產生的影響作出合理判斷，也無法判斷立案調查結果對財務報表可能產生的影響，因此，該事項成為財務報表的保留或無法表示意見事項。

兩類報告都存在此類事項，且具有關聯性的樣本公司較多，如東旭光電（2019）、中潤資源（2019）、安通控股（2019）、ST大洲（2018）、ST高升（2018）、ST信通（2017）、濟南高新（2017）等。

五、其他事項的關聯性分析

1.存貨的真實性及計價。資產的賬面價值及減值問題是兩類審計報告中非無保留意見的重要事項之一。其中，應收款項的賬面減值及減值問題占據很高份額，而這一事項通常與大額資金往來、關聯方資金占用事項緊密相連，在前述事項中已有分析，不再贅述。除應收款項外，存貨的真實性及減值事項也頻繁出現在兩類審計報告非無保留意見事項中。兩類非無保留意見事項的關聯性主要體現在：被審計公司存貨內部控制存在核算體系不健全，長期未建立存貨收發存信息系統，導致大量存貨無法按照永續盤存制核算，或者部分存貨未執行盤點清查，造成賬實不符，收發存臺賬與賬面記錄差異較大，且無法核實等重大缺陷，導致財務報表審計過程中，審計師未能實施存貨監盤程序，也無法獲取充分適當審計證據來判斷存貨余額是否真實存在，存貨的賬面價值是否需要調整。存在此類事項的樣本公司有ST長動（2019）、ST華訊（2019）、國旅聯合（2019）、ST康美（2019）等。

2.對重要子公司控制失效。此事項的關聯性表現為，由于被審計公司對重要子公司的內部控制存在重大缺陷，例如，沒有按照已經制定的《控股子公司管理辦法》、《股權投資管理制度》等規定有效實施對子公司的控制，或者缺少對子公司的運作、人事、財務等方面的管理監督等，致使被審計公司因無法獲取子公司必要的財務資料而未將納入報告年度合并范圍，或者雖然納入合并范圍，但是無法向審計師提供子公司必要的財務資料，審計師無法獲取充分適當的審計證據來判斷該事項對財務報表的影響。存在此類事項的公司有ST華訊（2019）、航天通信（2019）、ST長動（2019）、退市銀鴿（2018）、金洲慈航（2018）、ST九有（2018）、退市秋林（2018）、龐大集團（2018）、新日恒力（2017）、黃河旋風（2017）等。

3.內部控制整體失效。這類事項的關聯性體現得最直接，因為公司內部控制存在多項重大缺陷，導致內部控制整體失效；或者管理層凌駕于內部控制之上，導致內部控制整體失效；或者前期內部控制重大缺陷未完成整改，本期內部控制繼續失效，所以內部控制審計報告被出具了否定意見。同時，由于財務報告內部控制是失效的，或者是連續失效的，審計師無法取得充分、適當的審計證據以判斷相關財務報表項目是否存在重大錯報，亦無法確定是否有必要作出調整以及應調整的金額，所以，財務報告被出具了無法表示意見或保留意見。存在此類事項的公司有ST濟堂（2019）、ST輔仁（2019）、退市保千（2017、2018、2019）、ST信威（2019）等。

六、結論

本文以2017-2019年納入內部控制規范體系實施范圍的A股主板上市公司為樣本，分析了常見的內控審計報告否定意見事項、財務報表審計報告保留和無法表示意見事項，以及兩類事項的關聯性后，得出以下結論：其一，大額資金往來、關聯方資金占用和對外違規擔保三類事項在兩類審計報告非無保留意見事項中都占很大比重，且兩類報告中的事項具有明顯的關聯性；其二，除應收款項外的其他資產減值事項、重要子公司失控、內部控制整體失效等事項也會同時出現在兩類審計報告非無保留意見事項中，且也呈現出關聯性；其三，事項之間的關聯性主要體現在，由于相關事項決策審批、資金支付、資金催收、風險評估、內部監督等環節存在內部控制重大缺陷，不僅財務報告內部控制失效被出具否定意見，而且重大缺陷也導致審計師無法獲取充分、適當的審計證據，無法判斷這些事項的真實性、公允性及完整性，對財務報表出具保留意見或無法表示意見；其四，決策審批方面的內部控制重大缺陷是同時導致內部控制否定意見和財務報表非無保留意見的關鍵因素。

盡管經過多年內部控制體系建設，上市公司已經制定了大額資金往來、關聯方資金占用、對外擔保、子公司控制等方面的內部控制制度，也明確了這些事項的決策審批、資金支付、賬款催收、內部監督等環節的具體操作流程和程序，但是，部分上市公司在內部控制執行過程中，存在較嚴重的執行偏差，特別是在對外擔保、大額資金業務等重大事項的決策審批方面，內部控制成為寫在紙面上的靜態程序，沒有在具體業務事項中發揮應有的作用。因此，為避免兩類非無保留意見審計報告帶來的負面影響，上市公司必須重視內部控制的執行有效性。只有將設計有效的內部控制不折不扣執行下去，整個內部控制體系才是有效的，只有設計和執行都有效的內部控制體系才能及時防止、發現并糾正財務報表存在的重大錯報，提升公司財務報告信息質量。