淺談上市公司審計(jì)面臨的挑戰(zhàn)及應(yīng)對(duì)措施

向臻崢

摘 要：審計(jì)報(bào)告能幫助使用者了解企業(yè)的決策和經(jīng)營(yíng)，對(duì)企業(yè)發(fā)展起到監(jiān)督效果，如何提高審計(jì)質(zhì)量，成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所和從業(yè)人員的關(guān)注重點(diǎn)。文章從上市公司常見的財(cái)務(wù)舞弊手段入手，指出會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司審計(jì)存在的問題，闡述了提高審計(jì)質(zhì)量的措施，并結(jié)合實(shí)例進(jìn)行分析，以供同行參考。

關(guān)鍵詞：上市公司;財(cái)務(wù)舞弊;外部審計(jì);質(zhì)量提升;風(fēng)險(xiǎn)防控

審查企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表，出具審計(jì)報(bào)告，是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一項(xiàng)基本業(yè)務(wù)。然而，近年來上市公司財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象時(shí)有發(fā)生，這些事件的發(fā)生，不僅為廣大股民帶來了信任危機(jī)，而且對(duì)審計(jì)工作質(zhì)量提出質(zhì)疑。新形勢(shì)下，會(huì)計(jì)師事務(wù)所外部審計(jì)應(yīng)注意哪些事項(xiàng)？如何應(yīng)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)？以下結(jié)合筆者的工作經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行探討。

一、上市公司常見的財(cái)務(wù)舞弊手段

（一）虛構(gòu)收入

虛構(gòu)收入的方法主要有三種：一是虛構(gòu)業(yè)務(wù)。典型案例是銀廣夏案，公司虛假購(gòu)入原材料，偽造進(jìn)出口報(bào)價(jià)單、運(yùn)輸憑證、銷售發(fā)票等票據(jù)，從而虛增公司的收入和利潤(rùn)。二是改變收入確認(rèn)時(shí)間。對(duì)確認(rèn)時(shí)間進(jìn)行提前或推遲，促使各期利潤(rùn)更加均衡，提前確認(rèn)時(shí)間的方式有：提前確認(rèn)預(yù)充值收入、未完成銷售業(yè)務(wù)就確認(rèn)收入。三是利用關(guān)聯(lián)方開展交易。在關(guān)聯(lián)方之間交易，本質(zhì)上就是公司的錢從左手出、從右手進(jìn)，沒有真實(shí)的交易發(fā)生。以新大地企業(yè)為例，上市后利用銀行貸款、政府補(bǔ)貼、股權(quán)轉(zhuǎn)讓等手段，將自有資金轉(zhuǎn)移給關(guān)聯(lián)方，再通過虛構(gòu)的交易促使資金回流，營(yíng)造出良好的賬面數(shù)據(jù)，美化財(cái)務(wù)報(bào)表。

（二）虛構(gòu)資產(chǎn)

虛構(gòu)資產(chǎn)的方法，一是隨意計(jì)提存貨跌價(jià)準(zhǔn)備，二是隨意計(jì)提應(yīng)收賬款壞賬準(zhǔn)備，三是虛增在建工程費(fèi)用。以虛增在建工程費(fèi)用為例，公司對(duì)在建工程虛增原料和人工支出，然后轉(zhuǎn)入固定資產(chǎn)，就會(huì)形成注水資產(chǎn)。以2018年康美藥業(yè)公司為例，將6個(gè)工程項(xiàng)目納入年度報(bào)告內(nèi)，在建工程、投資性房地產(chǎn)和固定資產(chǎn)分別調(diào)增4.01億元、20.15億元、11.89億元。

（三）虛構(gòu)利潤(rùn)

公司針對(duì)固定資產(chǎn)采用的折舊方法，會(huì)影響企業(yè)的收益和現(xiàn)金流量。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定：確定固定資產(chǎn)的折舊方法后，后期不能隨意變更，否則會(huì)影響利潤(rùn)水平。例如：公司最初采用雙倍余額遞減法，后來改為年限平均法，會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期利潤(rùn)增加，達(dá)到虛構(gòu)利潤(rùn)的效果。

此外還有其他財(cái)務(wù)造假方法，此處不在一一闡述。

二、會(huì)計(jì)師事務(wù)所對(duì)上市公司審計(jì)存在的問題

證監(jiān)會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師事務(wù)所進(jìn)行檢查時(shí)，發(fā)現(xiàn)了一些共性問題，這些問題要求會(huì)計(jì)師事務(wù)所在工作中避免或者及時(shí)改正。但是，因會(huì)計(jì)師事務(wù)所遷就擬上市公司，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不全面，審計(jì)意見不恰當(dāng)，甚至出具虛假的審計(jì)報(bào)告，就會(huì)導(dǎo)致審計(jì)問題出現(xiàn)，總結(jié)如下。

（一）內(nèi)部治理問題

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的總所和分所之間，并沒有嚴(yán)格執(zhí)行“五個(gè)統(tǒng)一”。例如：分所自行承接業(yè)務(wù)，總所的管控不到位;一些證券所取得業(yè)務(wù)后，將其轉(zhuǎn)包給非證券資格所，從中收取業(yè)務(wù)合作費(fèi);合伙制運(yùn)行中出現(xiàn)問題，只重視業(yè)務(wù)規(guī)模做大，忽視了后續(xù)整合管理。

（二）質(zhì)量控制問題

審計(jì)質(zhì)量體系的影響因素較多，審計(jì)業(yè)務(wù)質(zhì)量的直接責(zé)任人責(zé)任意識(shí)薄弱，客戶關(guān)系維護(hù)不當(dāng)，具體業(yè)務(wù)的接受能力差，人力資源管理不當(dāng)，業(yè)務(wù)執(zhí)行和監(jiān)控環(huán)節(jié)有漏洞等，均會(huì)影響質(zhì)量控制效果。

（三）審計(jì)獨(dú)立性問題

影響審計(jì)獨(dú)立性的問題有：①審計(jì)人員或親屬違規(guī)買賣被審計(jì)公司的股票。②在審計(jì)協(xié)議或業(yè)務(wù)約定書上，存在或有收費(fèi)條款，或提供非鑒證服務(wù)。③審計(jì)人員的家庭成員，擔(dān)任被審計(jì)公司的高層管理職務(wù)。④簽字的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，在離職1年內(nèi)到被審計(jì)公司中擔(dān)任財(cái)務(wù)主管或總監(jiān)。⑤在輪換期內(nèi)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師沒有參與實(shí)際業(yè)務(wù)，通過互換簽字項(xiàng)目避免了輪換要求。

（四）執(zhí)業(yè)技能問題

因執(zhí)業(yè)技能引起的審計(jì)問題主要有：①業(yè)務(wù)承接時(shí)，前任和現(xiàn)任注冊(cè)會(huì)計(jì)師之間的溝通不暢，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估不全面，審計(jì)協(xié)議或業(yè)務(wù)約定書不規(guī)范。②工作準(zhǔn)備環(huán)節(jié)，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估流于形式，對(duì)于重大的風(fēng)險(xiǎn)沒有識(shí)別出來，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的應(yīng)對(duì)方案不完善，采取的方法手段不合理。③在執(zhí)行階段，主要是審計(jì)程序不規(guī)范，涉及控制測(cè)試、持續(xù)經(jīng)營(yíng)能力的評(píng)價(jià)、重要實(shí)際性審計(jì)等內(nèi)容。④在完成階段，關(guān)聯(lián)方、經(jīng)營(yíng)信息的披露不全面，審計(jì)底稿的編制不完善，或底稿資料文件歸檔不及時(shí)。

三、會(huì)計(jì)師事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量的措施

（一）嚴(yán)格遵守法律法規(guī)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所外部審計(jì)時(shí)，必須嚴(yán)格遵守法律法規(guī)，開展證券服務(wù)業(yè)務(wù)前，在證券監(jiān)督管理機(jī)構(gòu)進(jìn)行備案。第一，事務(wù)所采用普通合伙或特殊合伙的方式，能增強(qiáng)從業(yè)人員及合伙人的責(zé)任，對(duì)出資人和社會(huì)公眾的利益予以保護(hù)。有限責(zé)任制的事務(wù)所，不能承接證券審計(jì)業(yè)務(wù)，防止他們利用有限責(zé)任規(guī)避責(zé)任和風(fēng)險(xiǎn)。第二，依據(jù)財(cái)政部的規(guī)定，事務(wù)所承接業(yè)務(wù)時(shí)，還要和自身規(guī)模、執(zhí)業(yè)能力、風(fēng)險(xiǎn)防控能力相匹配，不匹配的業(yè)務(wù)不能承接。第三，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)內(nèi)，深入推進(jìn)放、管、服改革，維護(hù)良好的市場(chǎng)秩序，提高公司的信息披露質(zhì)量，防止出現(xiàn)劣幣驅(qū)逐良幣的現(xiàn)象。

（二）提高審計(jì)服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)

在會(huì)計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部，應(yīng)該按照審計(jì)標(biāo)準(zhǔn)加強(qiáng)內(nèi)部治理，重點(diǎn)是分支機(jī)構(gòu)管理、信息化管理、人員管理等。審計(jì)實(shí)務(wù)中，按照各項(xiàng)原則和規(guī)程作業(yè)，保證底稿質(zhì)量。第一，總所和分所之間，應(yīng)該按照“五個(gè)統(tǒng)一”開展審計(jì)工作;不同事務(wù)所之間，對(duì)于審計(jì)方法技巧、內(nèi)部治理經(jīng)驗(yàn)進(jìn)行交流，不斷完善事務(wù)所的管理體系。第二，事務(wù)所和上市公司之間，兩者不是對(duì)立的關(guān)系，而是相互配合的關(guān)系，應(yīng)該站在對(duì)方的立場(chǎng)想問題。審計(jì)實(shí)務(wù)中，樹立嚴(yán)謹(jǐn)、認(rèn)真、負(fù)責(zé)的態(tài)度，數(shù)據(jù)處理精細(xì)化，贏得公司的信任，針對(duì)問題提出解決對(duì)策和有用建議。第三，結(jié)合事務(wù)所的管理現(xiàn)狀和審計(jì)工作執(zhí)行情況，從制度方面進(jìn)行創(chuàng)新，促使改革工作覆蓋整個(gè)事務(wù)所、貫穿審計(jì)全過程，提升服務(wù)質(zhì)量。

（三）提升審計(jì)人員素質(zhì)

會(huì)計(jì)師事務(wù)所外部審計(jì)業(yè)務(wù)的開展，審計(jì)隊(duì)伍和人員是經(jīng)手人，打造一支優(yōu)秀的審計(jì)隊(duì)伍，基本要求是：有扎實(shí)的專業(yè)知識(shí)，有豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)，熟知法律法規(guī)和會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，熟練運(yùn)用各類會(huì)計(jì)報(bào)表，以及良好的人際溝通能力。結(jié)合上市公司的審計(jì)特點(diǎn)，提升審計(jì)人員的素質(zhì)，主要從以下方面入手：一是針對(duì)企業(yè)合并、分離、清算等情況，審計(jì)人員具備相應(yīng)的業(yè)務(wù)能力，可以出具審計(jì)報(bào)告。二是了解企業(yè)并購(gòu)重組的操作流程、業(yè)務(wù)模式，結(jié)合國(guó)內(nèi)標(biāo)準(zhǔn)和客戶需求，開展和并購(gòu)重組相關(guān)的審計(jì)、審核服務(wù)。三是依據(jù)國(guó)家信箱法律法規(guī)，采用合理的技術(shù)方法和合法的程序，為目標(biāo)公司提供高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)。四是公司發(fā)行新股、轉(zhuǎn)讓股權(quán)、資本增減時(shí)，提供驗(yàn)資服務(wù)，出具審計(jì)報(bào)告，并提出有效的建議和意見。

（四）加大監(jiān)督管理力度

會(huì)計(jì)師事務(wù)所的一個(gè)重要職責(zé)就是社會(huì)審計(jì)，對(duì)于財(cái)務(wù)監(jiān)督、提高公司治理水平、完善國(guó)家治理體系等方面，均具有重要作用。提高審計(jì)質(zhì)量，就必須加大監(jiān)督管理力度，以《注冊(cè)會(huì)計(jì)師法》、《會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)許可和監(jiān)督管理辦法》等為準(zhǔn)，嚴(yán)格執(zhí)行其中的規(guī)定。第一，財(cái)政部門是會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主管部門，在雙隨機(jī)、一公開的政策要求下，基本建立起完善的監(jiān)管體系。通過對(duì)事務(wù)所進(jìn)行檢查、監(jiān)督，實(shí)現(xiàn)行業(yè)自律，取得了積極的效果。第二，事務(wù)所的證券資格取消后，財(cái)政部門要檢查事務(wù)所承接的新業(yè)務(wù)，對(duì)于違法行為按照規(guī)定處理，維持良好的審計(jì)市場(chǎng)秩序。第三，財(cái)政部門和相關(guān)部門，在會(huì)計(jì)師事務(wù)所執(zhí)業(yè)管理、提高審計(jì)質(zhì)量等方面，工作部署更加全面，出臺(tái)的文件更加完善，切實(shí)做好放、管、服改革工作。

四、實(shí)例分析

以某會(huì)計(jì)師事務(wù)所為例，于1927年創(chuàng)建，2010年獲得H股審計(jì)執(zhí)業(yè)資格，并于當(dāng)年改制成為普通合作的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。經(jīng)過不斷努力，該事務(wù)所在業(yè)務(wù)規(guī)模、服務(wù)質(zhì)量和社會(huì)形象上均處于國(guó)內(nèi)領(lǐng)先水平。2017年，該事務(wù)取得內(nèi)資所第1名、全國(guó)第3名的好成績(jī)。

（一）存在問題

2016年以來，該事務(wù)所被中國(guó)證監(jiān)會(huì)多次出具行政處罰書，說明在審計(jì)質(zhì)量控制上存在缺陷。通過調(diào)查分析，發(fā)現(xiàn)審計(jì)工作中存在的問題有：①項(xiàng)目成員配置不當(dāng)，審計(jì)人員的流動(dòng)性強(qiáng)，團(tuán)隊(duì)磨合需要一定時(shí)間，且部分人員是實(shí)習(xí)生。②缺少風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，審計(jì)工作從財(cái)務(wù)資料出發(fā)，將大量時(shí)間和精力花費(fèi)在賬本憑證上，非財(cái)務(wù)信息掌握較少。③審計(jì)流程不規(guī)范，沒有分析審計(jì)證據(jù)之間的深入關(guān)聯(lián)，也沒有及時(shí)識(shí)別出財(cái)務(wù)舞弊現(xiàn)象。④業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)流于形式，合伙人的薪酬由基本工資和項(xiàng)目分紅組成，為了提高分紅收入，合伙人重視業(yè)務(wù)拓展，忽視了審計(jì)質(zhì)量。

（二）解決措施

基于以上問題，該事務(wù)所采取的解決措施有：第一，落實(shí)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，合理配置審計(jì)資源，避免審計(jì)工作盲目開展，對(duì)上市公司的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行全面評(píng)估，并采取有效的防控對(duì)策。第二，加強(qiáng)審計(jì)監(jiān)督，在審計(jì)全過程均貫穿復(fù)核程序，提高審計(jì)效率;承接業(yè)務(wù)時(shí)確保審計(jì)項(xiàng)目具有完善的審計(jì)資源，不盲目追求審計(jì)業(yè)務(wù)的數(shù)量。第三，提升審計(jì)人員的專業(yè)素質(zhì)，嚴(yán)格控制實(shí)習(xí)生的比重，對(duì)審計(jì)人員進(jìn)行后續(xù)教育，從知識(shí)、技能、職業(yè)道德、服務(wù)態(tài)度等方面進(jìn)行培養(yǎng)，適應(yīng)新的審計(jì)工作要求。第四，對(duì)審計(jì)業(yè)績(jī)進(jìn)行考核，制定完善可行的考核指標(biāo)體系，優(yōu)化薪酬結(jié)構(gòu)，審計(jì)人員的薪酬和考核結(jié)果、審計(jì)質(zhì)量等相掛鉤，不再單純以業(yè)務(wù)量多少為導(dǎo)向。第五，在事務(wù)所內(nèi)部樹立品牌意識(shí)，建設(shè)積極向上的企業(yè)文化，幫助審計(jì)人員樹立正確的價(jià)值觀，確保審計(jì)工作的絕對(duì)獨(dú)立性。

五、結(jié)語(yǔ)

綜上所述，對(duì)上市公司的審計(jì)工作中，提高審計(jì)質(zhì)量才能讓投資者更加放心，促進(jìn)資本市場(chǎng)和經(jīng)濟(jì)社會(huì)有序發(fā)展。針對(duì)目前審計(jì)工作存在的問題，文章從嚴(yán)格遵守法律法規(guī)、提高審計(jì)服務(wù)標(biāo)準(zhǔn)、提升審計(jì)人員素質(zhì)、加大監(jiān)督管理力度4個(gè)方面，系統(tǒng)闡述了改進(jìn)措施。希望通過本文，為會(huì)計(jì)師事務(wù)所外審工作的開展提供借鑒，切實(shí)提高審計(jì)質(zhì)量，推動(dòng)事務(wù)所健康發(fā)展。

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