淺析第三方支付業務的備付金業務會計核算問題

楊華

摘 要：隨著國內第三方支付行業興起和相關違規事件的發生，人民銀行對第三方支付機構監管的不斷升級。本文結合監管要求結合財務核算規范對第三方支付機構備付金管理及核算進行了分析和探討。

關鍵詞：第三方支付;備付金;自有資金;平衡;資產負債

一、背景

2013年到2014年，第三方支付行業套碼、套現等行為嚴重擾亂收單市場，并增加了金融風險，POS設備上的信用卡預授權套現事故導致2014年匯付天下、富友、易寶、隨行付四家第三方支付機構受到央行處罰。2014年到2015年，第三方支付行業預付費卡公司先后有浙江易士、上海暢購等地公司出現資金鏈斷裂的危機，給用戶帶來了很大的損失。

2015年，人民銀行加強了對第三方支付機構監督力度，確保第三方支付機構備付金安全管理從硬件、軟件、核算、制度方面設置和管理適當有效。本文將就第三方支付機構的備付金核算及管理進行探討。

二、支付公司內平衡概念

公司資產負債表存在固有的平衡，即資產=負債+所有者權益。而支付公司的支付業務核算中，平臺的商戶或會員資金變動按要求會反映到支付公司的財務報表中去。商戶或會員在支付平臺的虛擬賬戶增加款項（簡稱“備付金”），反之，商戶或會員在支付平臺的虛擬賬戶減少款項。因此，支付公司支付業務本身存在資產及負債的平衡關系。

大平衡可以分解為：自有資產+備付金資產=自有負債+備付金負債+自有權益。備付金資產和負債是等額變化的，支付公司財務報表的內平衡包含兩層平衡關系：自有資產=自有負債+自有權益;備付金資產=備付金負債。

三、支付公司內平衡的賬套及科目設置

第三方支付公司自有資金和備付金嚴格分戶專項管理并獨立核算，公司單體財務報告中包含的自有資金相關的資產及負債和備付金相關資產和負債。備付金和自有資金上下游交易手續費結算、風險事件賠付等發生往來，使兩者核算相對清晰，在賬套設置上有兩個策略：

建立兩個賬套。以備付金戶及其相關資產和負債為整體確定一個獨立核算單元，以自有資金相關資產及負債等作為整體確定一個獨立核算單元。在出具支付公司單體財務報告時，上述兩個核算單元財務報告合并即可。在合并中備付金和自有資金的往來不能抵消;否則，合并之后兩者在財務信息上無法獨立展示。

建立一個賬套，即備付金業務和自有資金業務都在一個賬套下核算。備付金相關資產及負債科目與其他科目分別設置。備付金和自有資金設立兩個賬套時科目設置相對簡單而獨立，針對兩者設立一個賬套時，為實現支付公司自有資金業務和備付金業務分開核算，對應的會計科目需要分開設置并獨立核算，科目的設置需要考慮影響上述內平衡的因素。假設支付公司相關科目設置6個自有資金和5個備付金相關科目。

本文將按第二個策略探討支付業務備付金和核算問題。

基于以上科目及其設置目的，支付公司備付金業務內平衡關系可以描述為：

銀行存款-備付金+其他應收-備付金=其他應付款-備付金

四、備付金科目設置

在一個賬套中，備付金業務相關的分為自有資金和備付金相關的兩類科目，具體描述如下：

自有資金相關的科目6個：

銀行存款-自有資金戶：核算支付公司的自有資金;

其他應收款-自有資金-商戶手續費： 核算應從備付金賬戶轉出進入自有資金賬戶的商戶或會員支付給平臺的手續費;

其他應收款-自有資金-備付金利息：應該轉入自有資金戶的備付金利息而沒有轉入時通過調整掛賬處理。余額為待從備付金戶轉入自有資金戶的利息金額。

其他應付款-自有資金-備付金代墊費用：備付金戶已經發生并扣除需要應該從自有資金戶撥入備付金的進行補償的手續費款項;

其他應付款-備付金利息：備付金戶沉淀資金產生的利息，借方表示計提的準備;貸方表示備付金利息發生額;余額表示計提利息準備金后的余額;

其他應付款-備付金利息準備：按支付平臺和人行規定計提的（至少10%）的利息準備金。

備付金相關科目5個：

銀行存款-備付金戶：核算支付平臺商戶或會員的款項，余額與商戶、會員虛擬賬戶余額保持一致;

其他應收款-備付金-在途資金：備付金戶的銀行在途資金;

其他應收款-備付金-代墊費用：直接從備付金賬戶扣除的本應自有資金承擔的費用;

其他應付款-備付金-商戶備付金：商戶或會員的賬戶余額;

其他應付款-備付金-自有資金：留在備付金戶，尚未劃轉的屬于自有資金的款項，比如商戶手續費

五、備付金業務的核算

支付公司商戶或會員最基本業務導致支付公司資金變動就是增加或減少變動業務：

支付公司商戶或會員因為特定交易導致其虛擬賬戶資金增加：

DR：銀行存款-備付金戶或其他應收款-備付金-在途資金

CR：其他應付款-備付金-商戶備付金

支付平臺商戶會員因為消費導致其虛擬賬戶余額減少或提現、轉賬等業務導致減少：

DR：其他應付款-備付金-商戶備付金

CR：銀行存款-備付金戶

六、備付金業務報表列示

備付金對于第三方支付公司而言，屬于不可自有支配資金，其資金余額和收支屬性與自有資金戶資金完全不同，資產負債表項目列示上，筆者認為應針對備付金部分資產、負債、現金流進行調整：

（1）資產負債表的列示

資產負債表上備付金余額和自由資金余額合并列示在貨幣資金，可能誤導財務報表使用者的決策，但是實際上備付金余額部分企業不可挪用。期末資產負債表上，備付金資產包括備付金戶頭余額和備付金在途以及備付金負債，應該重分類，列示到資產負債表的“其他流動資產”項目下。

核算處理上可設置“其他流動資產-備付金”和“其他流動負債-備付金”重分類科目，期末編制憑證，次月沖銷：

①備付金資產重分類：

DR：其他流動資產-備付金

CR：銀行存款-備付金

其他應收款-備付金

②備付金負債重分類：

DR：其他應付款-備付金

CR：其他流動負債-備付金

（2）現金流量表的列示

七、備付金業務的審計報告

第三方支付公司進行審計，相對常規企業審計事項，需要增加上述備付金平衡方面的審計程序以及報告內容，至少確保第三方支付備付金業務滿足以下審計目標：

支付機構財務報告列示的備付金戶頭余額和在途資金是真實存在的;

支付機構備付金資產和備付金負債是平衡的，沒有短缺。

八、第三方支付業務內平衡核算場景分析

從2014年到2015年人民銀行例行檢查的支付公司實際情況來看，內平衡沒有實現的支付公司是存在的。主要是特定業務月結時間差或者自有業務和備付金業務交叉核算沒有規范處理。

具體分為三類：支付公司會員或商戶實時支付給支付平臺的手續費;支付公司備付金戶產生的利息;支付公司備付金戶支付給銀行的手續費。

九、商戶或會員實時支付給平臺的手續費

根據支付平臺的服務手續費結算規則，實時扣除手續費的服務內容在服務發生成功的時候，支付平臺按標準從商戶或賬戶余額中扣除一筆款項作為支付平臺的服務費收入。

月結之前，如果商戶或會員的手續費已經從銀行的備付金戶轉入銀行的自有資金戶，則分錄如下：

（1）確認商戶或會員的手續費收入

DR： 應收賬款-商戶手續費

CR：主營業務收入-商戶手續費

應交稅費-應交增值稅-銷項稅

（2）月結之前收到商戶手手續費-自有資金處理

DR：銀行存款-自有資金戶

CR：應收賬款-商戶手續費

（3）月結之前備付金戶手續費劃撥到自有資金戶，則內平衡的資產和負債等額減小

DR：其他應付款-備付金-商戶備付金

CR：銀行存款-備付金戶

如果月結只是商戶手續費不能備付金賬戶劃撥到自有資金戶，為了保持支付平臺內平衡的關系，則：上述（2）和（3）憑證合并為：

DR： 其他應付款-備付金-商戶備付金

CR：其他應付款-備付金-自有資金

上述憑證的含義是備付金戶的資金沒有變動，內平衡關系沒發生改變，月結之后，從備付金戶轉入自有資金戶：

DR： 其他應付款-備付金戶-自有資金

CR：銀行存款-備付金戶

十、備付金戶頭發生的利息收入核算

支付公司的備付金戶一般都有沉淀資金，該資金在規定中，不能用來投資，但是人民銀行對該利息的權屬規定尚不甚明確。因此，支付平臺的備付金戶收到利息，支付平臺通過往來科目（其他應付款-備付金戶利息）核算該利息收入，即：

DR：銀行存款-備付金戶

CR：其他應付款-備付金戶利息

DR：銀行存款-自有資金戶

CR：銀行存款-備付金戶

而月結之前如果沒有從備付金戶劃撥到自有資金戶，就需要做調整增加內平衡的負債，即：

DR：其他應收款-自有資金-備付金利息

CR：其他應付款-備付金-自有資金

月截止后利息從備付金戶劃撥到自有資金戶，則：

DR：銀行存款-自有資金戶

CR：其他應收款-自有資金-備付金利息

DR：其他應付款-備付金-自有資金

CR：銀行存款-備付金戶

另外，根據人民銀行規定計提的備付金戶沉淀資金利息的準備金，如下處理：

DR：其他應付款-備付金戶利息

CR：其他應付款-備付金利息準備金

十一、備付金戶支付的戶頭管理費等應該自有資金承擔的手續費

備付金戶的資金不得用來支付該備付金相關手續費，如備付金戶頭年度管理費、審計函證費、戶頭變更及業務辦理手續費、戶頭交易手續費等。

備付金自有資金戶在承擔費用時：

DR： 其他應收款-備付金-代墊費用

CR：銀行存款-備付金戶

自有資金將上述款項撥入備付金戶時：

DR：銀行存款-備付金戶

CR：其他應收款-備付金-代墊費用

DR： 費用/成本

CR：銀行存款-自有資金

分錄確認費用的時點是在自有資金戶撥出的時候，前后的分錄并沒有影響內平衡關系。

DR：費用/成本

CR：銀行存款-備付金戶

分錄導致內平衡資產減少。月結之前，從自有資金調撥款項到備付金戶進行補償，則恢復平衡關系：

DR：銀行存款-備付金戶

CR：銀行存款-自有資金戶

月結之前，沒有進行上述補償，則需要進行調整達到內平衡：

DR：其他應收款-備付金-代墊費用

CR：其他應付款-自有資金-備付金代墊費用

次月進行資金劃撥補償時：

DR：銀行存款-備付金戶

CR：其他應收款-備付金-代墊費用

DR：其他應付款-自有資金-備付金代墊費用

CR：銀行存款-自有資金戶

參考文獻：

[1]曹陽.第三方支付公司的運行機理與案例研究[D].東南大學，2019.

[2]劉晉.上海富友金融網絡技術公司支付業務風險評價與控制研究[D].湖南大學，2019.

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