德國電子商務平臺增值稅合規義務及對我國的啟示

虞琪琪

【摘要】為了防止電子商務經營者逃避增值稅，德國制定了相關法案要求電子商務平臺確保其平臺上的經營者完成稅務登記、依法繳納稅款。根據法案的規定，電子商務平臺應當阻止稅務不合規的經營者繼續在其平臺上達成交易，否則平臺應當對該經營者的未繳稅款承擔連帶責任。我國電子商務稅收征管面臨稅源隱蔽、稅收管轄權規定缺乏可操作性等新挑戰，傳統“以票控稅”的方式難以有效發揮作用。對此，可以在一定程度上借鑒德國相關規定，要求電子商務平臺督促平臺內經營者依法辦理主體登記，并對平臺上發生的稅務不合規交易承擔稅收征管協助義務。

【關鍵詞】電子商務平臺；稅收征管；增值稅；德國

【中圖分類號】F810.42

2018年11月23日，德國聯邦議會通過了《防止互聯網交易逃避增值稅并進一步修訂稅收規定法案》，自2021年7月1日起生效[1]。根據該法案，電子商務平臺有義務確保其平臺上的經營者依法完成稅務登記并依法履行納稅義務，違反該義務的電子商務平臺應當對平臺上經營者的欠繳稅款承擔連帶責任。德國聯邦政府希望借助電子商務平臺來確保電子商務經營者做到稅務合規，減少國家因電子商務經營者逃稅而導致的稅收損失。德國在電子商務增值稅征管上的優化值得我國研究和借鑒。

一、德國電子商務平臺增值稅合規義務具體內容

《防止互聯網交易逃避增值稅并進一步修訂稅收規定法案》為德國《增值稅法》（《Umsatzsteuergesetz》，以下簡稱“UStG”）引入了兩項新規定：第22f條電子商務平臺經營者的記錄保存義務和第25e條電子商務平臺對未繳稅款的責任，主要包括以下四個方面的內容。

（一）電子商務平臺的定義

UStG第22f條將“電子商務平臺”定義為通過互聯網提供信息并允許電子商務平臺經營者以外的第三方進行交易的網站或工具。其中“電子商務平臺經營者”是指維護電子商務平臺，并允許第三方在該平臺上進行銷售的人。根據該定義可知，特定的單個或者多個品牌創建的用于銷售產品的網站或者工具不包括在電子商務平臺范圍內。但包含了可以用于交易的所有網站，如產品鏈接的比價網站。雖然德國立法者希望通過較為寬泛的規定盡可能地涵蓋已有的及未來可能出現的網絡交易平臺，但是這也給規則的適用帶來了不確定性。

（二）電子商務平臺的信息記錄義務

根據該法案，電子商務平臺對其平臺上達成的以德國為發貨地或者收貨地的交易具有信息記錄義務。記錄的內容根據經營者是企業還是個人而有所不同。如果經營者是企業，平臺應當記錄的信息包括：（1）經營者的全名和完整地址；（2）企業的稅號、增值稅識別號；（3）增值稅登記證書的有效期；（4）商品的發貨地和收貨地；（5）交易時間和銷售額，且電子商務平臺應當根據經營者提供的有效稅務登記證書上的內容記錄前三項信息。如果經營者是個人，記錄的信息為（1）、（4）、（5）以及經營者的出生日期。稅務機關應當對電子商務經營者的稅務登記信息留檔，以備后續核查之用。

電子商務平臺經營者應當保證其平臺內的經營者依法完成稅務登記，并且應對其平臺內經營者所提供的稅務登記證書的真實性持合理懷疑，主動向稅務機關核實經營者提供的登記信息是否真實有效。稅務機關應當及時將查詢結果告知平臺經營者。如果平臺未依法核實相關信息的真實性，其將面臨為該經營者的未繳增值稅承擔連帶責任的法律風險。在稅收征管過程中，為了查明相關事實，稅務機關有權要求平臺提供特定經營者的涉稅信息，平臺應當以電子形式向稅務機關進行報送。

（三）電子商務平臺對未繳稅款承擔責任

UStG第25e條規定，電子商務平臺經營者應對其平臺上達成的交易所產生的任何未繳增值稅承擔連帶責任。如果電子商務平臺能夠出示欠繳稅款經營者的稅務登記證或者稅務機關確認稅務登記信息真實的電子確認書，證明該經營者已進行稅務登記，可以免除平臺的責任。但倘若電子商務平臺經營者知道或作為一個謹慎的商人應當知道，其平臺內經營者沒有履行或者沒有完全履行增值稅納稅義務仍允許該經營者在其平臺上進行交易，則平臺對該經營者的連帶責任不能被免除。對于沒有進行稅務登記的自然人，平臺可以通過履行第22f條所規定的記錄保存義務來避免承擔納稅義務。平臺根據產品的種類、數量或者銷售金額知道或者作為一個謹慎的商人應當知道，該個人經營者依法應當辦理公司登記的除外。但如何認定電子商務平臺知道或者應當知道其平臺內經營者沒有履行納稅義務，法案沒有作出明確的規定。

如果電子商務經營者未依法履行或在很大程度上未依法履行其納稅義務，且采取其他措施不能保證立即收繳稅款的，稅務機關有權通知平臺該經營者存在稅務不合規的情況，并要求平臺立即阻止該商戶繼續在其平臺上銷售商品或服務。電子商務平臺在收到稅務機關的通知后，應當依據通知規定進行相關操作。否則，平臺應當對期間屆滿后該經營者所達成的交易產生的未繳增值稅承擔連帶責任。在此情況下，即便平臺能夠證明該經營者已經完成了稅務登記，也不能免除平臺經營者的責任。

（四）納稅人權益保護

有德國學者提出，雖然表面上是電子商務平臺禁止稅務不合規的經營者在其平臺上繼續銷售貨物，但實際上是由于稅務機關采取的行政行為所導致的。德國《稅法》第91條第1款規定，稅務機關在作出影響當事人權利的行政行為時，應給予當事人對有關事實發表意見的機會。第122條第1款規定，行政行為應當告知相對人或者利害關系人。因此，稅務機關在向電子商務平臺發出禁止繼續交易的通知之前必須聽取該經營者的意見，并將該通知同時送達經營者。另外，經營者有權根據《稅法》和《行政法》的有關規定，對稅務機關的行政行為提出異議、提起訴訟。

二、我國電子商務稅收征管難點

（一）征管對象層面

在稅收管理工作中，稅務登記是基礎環節。然而，實踐中存在大量未辦理登記的電子商務經營者，導致稅務機關無法開展后續征收工作。首先，雖然我國《電子商務法》明確要求電子商務經營者應依法辦理主體登記，但為了降低稅收成本，電子商務平臺上的一些經營者往往不會主動辦理納稅登記、申報納稅，甚至有些經營者可能并不了解其從事的交易行為所帶來的納稅義務。[2]其次，法律規定，電子商務平臺其平臺內應當辦理主體登記的經營者僅負有提示義務，而非督促義務。僅收到提示的電子商務經營者不會意識到主體登記的重要性，而直接忽視。最后，雖然法律要求電子商務平臺經營者記錄其平臺上的交易信息，并將涉稅信息報送給稅務機關，然而各地稅務機關面對電子商務平臺向其傳輸的海量信息并不具備處理能力，難以有效識別轄區內稅務不合規的電子商務經營者。

（二）稅收管轄權層面

關于稅收管轄權的規定，我國《增值稅暫行條例》中將納稅主體分為固定業戶和非固定業戶，前者向其所在地稅務機關申報納稅，后者則向銷售地的主管稅務機關申報納稅。未依法繳納稅款時，由機構所在地或者居住地的主管稅務機關予以補征。與傳統貿易不同的是，電子商務并不依賴固定的經營場所。互聯網商業普遍依賴虛擬專用網絡（VPN）異地登錄的技術，使得應稅行為發生地難以確定。如果納稅人不主動辦理納稅申報，其所欠稅款只能由稅務機關補征。[3]但如前所述，電子商務行業存在大量不辦理營業執照、稅務登記的經營者，擁有管轄權的稅務機關難以獲知應稅事實，導致電子商務增值稅的漏征漏管。

（三）征稅憑據層面

在電子商務領域，一些電子商務經營者，特別是一些非法人的個體商戶，不需要上游批發商向其開具發票抵扣進項稅額。并且，電子商務平臺上的消費者絕大部分是自然人，在購物時也不會主動向賣家索要發票。這導致通過互聯網達成的交易中，上下游經銷商開具發票的積極性不高，特別是C2C交易中，難以形成完整稅款抵扣鏈條。由于網絡交易具有虛擬性、遠程性等特征，稅務機關難以通過發票查處違法逃稅行為，在電子商務領域傳統“以票控稅”的增值稅征管方式難以有效發揮作用。

三、完善我國電子商務增值稅征管制度的建議

有關電商稅收流失研究顯示，我國C2C模式增值稅流失率遠高于以企業商戶為主的電商平臺究其原因，C2C模式下賣家大多不會主動辦理主體登記，而依法辦理登記的企業商戶則基本能做到稅務合規。由此可見，依法辦理稅務登記對于遏制電子商務領域逃稅行為具有關鍵作用。電子商務平臺將個人與個人之間的供應和需求結合在一起，增加了私人之間的交易機會，一旦發生持續的經濟活動，就會產生增值稅納稅義務。電子商務平臺對其平臺上發生的稅務不合規的交易應當承擔起稅收征管協助義務。德國新生效的法案通過要求電子商務平臺確保其平臺內的經營者在稅務上合法合規，以保證電子商務經營者都依法登記、依法納稅。這對于完善我國電子商務增值稅征管制度，主要有以下幾點可以借鑒。

第一，明確電子商務平臺具有確保其平臺上的經營者依法完成稅務登記的責任，未依法履行稅務登記督促職責的電子商務平臺對不合規電商經營者的未繳稅款應承擔連帶責任。立法要求電子商務平臺承擔對電子商務經營者的稅務登記承擔更高層次的監督義務，而非僅僅提示義務，能夠發揮電子商務平臺所具有的信息優勢和管理便利。因此，稅務機關有必要與電子商務平臺進行合作，借助平臺所掌握的信息和資源，識別未完成稅務登記的經營者，提示、監督其依法辦理稅務登記。此舉不僅能夠消除電子商務稅源隱蔽性、提高電子商務經營者的納稅意識，并且還能明晰征稅管轄權。在電子商務經營者完成稅務登記后，由登記機關對該經營者的經營活動是否依法納稅進行監督，并對違法逃稅行為予以查處。

第二，完善電子商務稅收征管手段，授予稅務機關查封網絡店鋪的權利，以促使電子商務經營者做到稅務合規。查封網絡店鋪的一方面可以制止經營者繼續實施稅務違法行為，另一方面也迫使納稅人履行納稅義務，具有制裁性，可以將其定性為一種行政強制行為。相較于查封、扣押有形財產，查封網絡店鋪行政執法成本更低、效率更高，特別是針對一些難以查詢實際經營地址的經營者和境外經營者。稅務機關查封網絡店鋪需要電子商務平臺的配合，法律有必要明確平臺具有協助稅務機關的義務。電子商務平臺接到通知后，應當在稅務機關通知中載明的時間內阻止該稅務不合規的經營者繼續在其平臺上實施交易行為。否則，電子商務平臺應對該稅務不合規經營者之后所產生所有未繳增值稅承擔連帶責任。

第三，為了防止行政權力的恣意行使，應當對稅務機關的上述征管權力在程序上加以限制，并建立被查封經營者的權益保障和救濟制度，以平衡稅務機關的權力與電子商務經營者的權利。我國《稅收征收管理法》規定，稅務機關在作出稅收強制措施前，應當催告納稅人履行納稅義務，并告知當事人具有陳述申辯的權利。查封網絡店鋪作為一種行政強制措施，稅務機關在作出相關決定前，應當先書面催告經營者履行納稅義務。書面通知中應當同時載明查封原因和依據，以及當事人享有陳述申辯的權利等。該規定應當與行政復議、行政訴訟相關法律制度相銜接，對電子商務經營者因行政機關的違法查封網絡店鋪所遭受的損失，賦予其權利救濟途徑以彌補損失。

四、結語

雖然我國法律已經對電子商務經營者的主體登記義務和納稅義務進行了明確，但實踐中這一規定效果并不明顯，且稅務機關無法從海量數據中識別出電子商務經營者的稅務不合規行為。另外，征稅管轄權可操作性不強的問題也導致征稅漏洞的產生。稅務登記是稅收征管的首要環節，因此完善電子商務的稅收征管制度應當首先加強稅源管理。我國可以通過立法要求電子商務平臺監督其平臺內經營者做到稅務合規，辦理主體登記并依法繳納稅款。由電子商務平臺督促其平臺內經營者依法完成稅務登記、繳納稅款，有利于稅務機關加強電子商務的稅源監控。而且利用電子商務平臺的資源優勢可以有效提高征稅效率，同時也不會對電子商務平臺造成過重的成本負擔。

主要參考文獻：

[1]Deutscher Bundestag. Basisinformationen über den Vorgang [EB/OL].（2018-11-23）[2020-06-20].http：// dipbt.bundestag.de/＼extrakt/ba/WP19/2385/238517. html.

[2]北京大學電子商務法研究中心.堅持法治 促進共治 實現善治：《電子商務法》實施一周年效果評估（上）[N].中國市場監管報，2019-12-31（8）.

[3]高金平，李哲.互聯網經濟的稅收政策與管理初探[J].稅務研究，2019（1）：74-80.