審計(jì)輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響

陳燕

【摘要】文章選取我國(guó)2010—2019年A股上市公司作為研究對(duì)象，研究公司審計(jì)輪換決策對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。通過實(shí)證分析得出結(jié)論：審計(jì)輪換可以提升審計(jì)質(zhì)量，尤其當(dāng)公司進(jìn)行會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換時(shí)，審計(jì)輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響尤其顯著，但是當(dāng)公司只更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師而不更換事務(wù)所和只更換事務(wù)所不更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，審計(jì)輪換并不能提升審計(jì)質(zhì)量。

【關(guān)鍵詞】審計(jì)質(zhì)量；審計(jì)輪換

【中圖分類號(hào)】F239

一、引言

受安然事件重大影響，美國(guó)國(guó)會(huì)2002年通過了SOX法案，隨后中國(guó)也印發(fā)了有關(guān)審計(jì)師輪換的文件。公司審計(jì)輪換，有的是出于制度要求的年限屆滿的強(qiáng)制輪換，有的是出于自愿輪換，不論出于什么原因，審計(jì)輪換是否會(huì)影響審計(jì)質(zhì)量一直是一個(gè)被討論的話題。審計(jì)輪換不僅包括輪換事務(wù)所，還包括輪換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，所以本文分析了不同的輪換情況對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。然后根據(jù)公司進(jìn)行審計(jì)輪換后所聘用會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)模大小，分析審計(jì)輪換與審計(jì)質(zhì)量之間的關(guān)系是否受到會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模的影響。最后使用審計(jì)質(zhì)量的其他代理變量審計(jì)意見和會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模來進(jìn)行穩(wěn)健性檢驗(yàn)。

二、文獻(xiàn)綜述與研究假設(shè)

（一）文獻(xiàn)綜述

自從美國(guó)SOX法案和中國(guó)先后頒發(fā)了有關(guān)審計(jì)師輪換的強(qiáng)制規(guī)定后，許多有關(guān)審計(jì)強(qiáng)制輪換的研究陸續(xù)展開，劉啟亮（2006）發(fā)現(xiàn)審計(jì)強(qiáng)制輪換通過降低審計(jì)任期來提升審計(jì)質(zhì)量。但有一些結(jié)論不同的發(fā)現(xiàn)：李爽等（2006）通過觀察初步得出簽字CPA強(qiáng)制輪換對(duì)提高審計(jì)結(jié)果的影響有限。沈玉清等（2006）對(duì)審計(jì)輪換前后一年的盈余質(zhì)量進(jìn)行檢驗(yàn)，并沒有發(fā)現(xiàn)審計(jì)強(qiáng)制輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的提升作用。許浩然等（2017）發(fā)現(xiàn)在財(cái)務(wù)狀況差的公司中，強(qiáng)制輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的積極作用只有在審計(jì)師與客戶不存在長(zhǎng)期關(guān)系的情況下才能產(chǎn)生。之后有學(xué)者還對(duì)公司非強(qiáng)制輪換行為進(jìn)行了研究。榮莉等（2018）發(fā)現(xiàn)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師“故意”輪換，規(guī)避強(qiáng)制輪換制度，不僅會(huì)降低其輪換前一年和其重新上任年度的審計(jì)質(zhì)量，還會(huì)使得該過渡簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的審計(jì)質(zhì)量較原來審計(jì)水平下滑。高靜（2019）通過實(shí)證研究發(fā)現(xiàn)中小板上市公司僅更換一名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師可以提高審計(jì)質(zhì)量，但更換兩名簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，審計(jì)質(zhì)量卻沒有得到提高。

（二）研究假設(shè)

審計(jì)質(zhì)量是一直備受討論的話題，專業(yè)性和獨(dú)立性是審計(jì)質(zhì)量的兩大基石。審計(jì)師與客戶之間的關(guān)系是影響審計(jì)師獨(dú)立性的一大重要因素，而這一關(guān)系會(huì)由審計(jì)任期的增加而產(chǎn)生，審計(jì)任期的增加使得審計(jì)師增加對(duì)公司的熟悉程度，可以提前預(yù)防并降低相關(guān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，進(jìn)而保證審計(jì)工作的審計(jì)質(zhì)量。但隨著審計(jì)任期的增加，審計(jì)師與客戶之間越容易形成長(zhǎng)期關(guān)系，進(jìn)而對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成影響。公司定期和不定期的審計(jì)輪換可以解決審計(jì)任期過長(zhǎng)帶來的問題，所以據(jù)此提出第一個(gè)假設(shè)。

H1：注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換或會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換可以提高審計(jì)質(zhì)量。

公司進(jìn)行審計(jì)輪換還有一些特殊的情況存在，比如更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所但沒有更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，這種情況比較少見，一般審計(jì)師都是跟隨會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這種審計(jì)師與會(huì)計(jì)師事務(wù)所分離的情況有可能是因?yàn)闀?huì)計(jì)師事務(wù)所合并，或者簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師將客戶帶走所造成的，事務(wù)所被合并的情況下公司相當(dāng)于沒有進(jìn)行審計(jì)輪換，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師把審計(jì)客戶帶走跳槽到下一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和客戶之間有一定的社會(huì)關(guān)系存在，審計(jì)師的獨(dú)立性沒有被很好保證。另外一種情況是沒有更換事務(wù)所，僅更換了簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，根據(jù)榮莉等（2018）的研究發(fā)現(xiàn)，可能存在審計(jì)師“故意”輪換以躲避強(qiáng)制輪換制度，并且同一事務(wù)所中不同審計(jì)師獨(dú)立性不容易保持，后任審計(jì)師也有可能借鑒依賴前任審計(jì)師的工作，所以獨(dú)立性和客觀性并不能很好保證。所以這兩種情況的存在都有可能損害審計(jì)質(zhì)量，為此本文提出了第二個(gè)假設(shè)。

H2：公司僅更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，不更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所；更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，不更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，都會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。

三、研究設(shè)計(jì)

（一）數(shù)據(jù)來源及樣本選取

本文選取了A股上市公司2010—2019年數(shù)據(jù)，數(shù)據(jù)來源于國(guó)泰安數(shù)據(jù)庫(kù)。本文剔除了金融行業(yè)公司、IPO公司，對(duì)所有連續(xù)變量進(jìn)行了1%的截尾處理。

（二）變量定義

被解釋變量為審計(jì)質(zhì)量，使用修正Jones模型衡量操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)（DAC），作為審計(jì)質(zhì)量的代理變量。

本文定義了以下4個(gè)解釋變量，會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換（Changefirm），當(dāng)公司更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所，變量值取1，反之變量值取0。注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換（Changecpa），當(dāng)公司更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，變量值取1，反之變量值取0。注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換但不更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所（Onlychangecpa），當(dāng)公司不更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所但更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，變量值取1，反之變量值取0。會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換但注冊(cè)會(huì)計(jì)師不更換（Onlychangefirm），當(dāng)公司更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所但是沒有更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，變量值取1，反之變量值取0。

控制變量依據(jù)以往的審計(jì)輪換的研究，本文中選取了四個(gè)會(huì)影響操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的變量作為控制變量帶入模型中進(jìn)行回歸。公司規(guī)模（Size）取公司年末總資產(chǎn)自然對(duì)數(shù)。資產(chǎn)負(fù)債率（Lev），用公司年末總負(fù)債與總資產(chǎn)之比衡量。凈資產(chǎn)收益率（ROE），根據(jù)公司的稅后凈利潤(rùn)與年初年末凈資產(chǎn)平均值之比得出。凈資產(chǎn)收益率越低，表示公司的經(jīng)營(yíng)狀況不容樂觀，上市公司為了維持在資本市場(chǎng)上市的連續(xù)幾年盈利條件和維護(hù)公司的價(jià)值，可能進(jìn)行盈余操縱。經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量（OCF），用經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量與總資產(chǎn)之比衡量。公司的經(jīng)營(yíng)現(xiàn)金流小時(shí)，表示公司現(xiàn)金的流動(dòng)性很差，公司的經(jīng)營(yíng)狀況不太好，產(chǎn)生了盈余操縱的動(dòng)機(jī)。

（三）模型的建立

公式（1）是建立的線性回歸模型，解釋變量X為前文定義的4種解釋變量，分別帶入進(jìn)行回歸，加入了控制變量和行業(yè)、年份變量。

（四）描述性統(tǒng)計(jì)

表1為樣本的描述性統(tǒng)計(jì)表，首先4個(gè)解釋變量、被解釋變量和4個(gè)控制變量的標(biāo)準(zhǔn)差都比較小，這表明本文所選取的觀測(cè)值樣本偏差不大。操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的最小值為-65.00，最大值為4.506，說明公司盈余操縱的程度空間很大。公司輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的均值為0.153，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師輪換的均值為0.632，并且僅更換注冊(cè)會(huì)計(jì)師但不更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的均值為0.504，表明公司更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師比會(huì)計(jì)師事務(wù)所更加頻繁。輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所但不變更簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的均值僅為0.026，說明存在很少的情況公司更換了事務(wù)所并保留原先的簽字會(huì)計(jì)師。公司規(guī)模、資產(chǎn)負(fù)債率、凈資產(chǎn)收益率、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量因各公司情況不同差異比較大。

（五）相關(guān)性分析

表2為pearson相關(guān)性分析表。會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換和更換簽字CPA與操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)之間的person相關(guān)系數(shù)分別為-0.013和-0.004，都是負(fù)相關(guān)關(guān)系。而只更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師而不更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所，和公司僅更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所而不變更簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師這兩種情況，與操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)正相關(guān)。公司規(guī)模、凈資產(chǎn)收益率與操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)的相關(guān)系數(shù)分別為0.017和0.032，存在正相關(guān)關(guān)系。資產(chǎn)負(fù)債率、經(jīng)營(yíng)性現(xiàn)金流量與操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)相關(guān)系數(shù)分別為-0.009和-0.132，存在負(fù)相關(guān)關(guān)系。

四、實(shí)證分析

（一）多元回歸分析

將刪減處理后的數(shù)據(jù)代入模型（1）中使用最小二乘法進(jìn)行回歸，得出回歸結(jié)果在表3中列示。根據(jù)第（1）列的回歸結(jié)果，公司輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的回歸系數(shù)為-0.019，該回歸系數(shù)的含義為輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司比不輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司會(huì)擁有一個(gè)更高質(zhì)量的審計(jì)。第（4）列中的解釋變量的回歸系數(shù)為-0.002，表明更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公司相較于沒有更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公司，操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)會(huì)越低，審計(jì)質(zhì)量就會(huì)越高，但是結(jié)果并不顯著。對(duì)于只更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師而不更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司來說，相較于既更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師又更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司，公司在這種情況下的操縱性應(yīng)計(jì)利潤(rùn)越高，對(duì)審計(jì)質(zhì)量造成消極的影響。更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所但是沒有更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師的公司，變量系數(shù)為0.011且顯著，與操縱性應(yīng)計(jì)盈余正相關(guān)，會(huì)損害審計(jì)質(zhì)量。換師不換所的做法，有可能存在同一事務(wù)所內(nèi)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師因同事關(guān)系存在聯(lián)系，而對(duì)公司的審計(jì)工作產(chǎn)生一定的影響，而換所不換師的做法，這種情況存在的原因可能是會(huì)計(jì)師事務(wù)所合并，或者簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師把審計(jì)客戶帶到另外一家會(huì)計(jì)師事務(wù)所，這種審計(jì)輪換沒有實(shí)質(zhì)性的更換，不能提升獨(dú)立性。這兩種情況下獨(dú)立性都不能很好被保證，所以進(jìn)行這類審計(jì)輪換不能提升審計(jì)質(zhì)量，與研究假設(shè)相符。

（二）進(jìn)一步分析

在對(duì)公司是否審計(jì)輪換幾種情況簡(jiǎn)單討論分析后，接下來探討的是進(jìn)行審計(jì)輪換后審計(jì)質(zhì)量是否受到公司聘請(qǐng)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所規(guī)模大小的影響。將前面樣本進(jìn)行了分類，把事務(wù)所是否是“四大”作為規(guī)模大小的衡量標(biāo)準(zhǔn)，事務(wù)所屬于“四大”分類為規(guī)模大的事務(wù)所，變量取1，反之變量取0。

根據(jù)表4結(jié)果顯示，第（1）、（3）、（5）、（7）列回歸結(jié)果是公司在審計(jì)輪換后聘請(qǐng)規(guī)模大的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情形下進(jìn)行的，第（2）、（4）、（6）、（8）列回歸結(jié)果則是公司在審計(jì)輪換后聘請(qǐng)規(guī)模小的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的情形下進(jìn)行的。在（1）、（2）列中，公司不論更換什么大小規(guī)模的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，審計(jì)質(zhì)量都會(huì)得到提升。（1）中解釋變量的顯著性要比（2）更強(qiáng)，說明公司更換事務(wù)所后聘用“四大”事務(wù)所，事務(wù)所輪換與審計(jì)質(zhì)量之間的正相關(guān)關(guān)系更強(qiáng)一些。在（3）、（4）列中，公司在更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師后，無論公司繼續(xù)聘請(qǐng)?jiān)聞?wù)所或聘請(qǐng)新事務(wù)所，并且不論公司所聘請(qǐng)事務(wù)所的規(guī)模大小如何，公司進(jìn)行審計(jì)輪換后對(duì)審計(jì)質(zhì)量都存在積極影響。在（5）、（6）列中，對(duì)于聘用“四大”和非“四大”事務(wù)所的公司，僅進(jìn)行簽字會(huì)計(jì)師的輪換，不能改善審計(jì)質(zhì)量。在（7）、（8）列中，公司更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所但保留了原來的簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，公司更換的事務(wù)所的規(guī)模大小會(huì)影響到審計(jì)質(zhì)量，所更換的事務(wù)所規(guī)模越大，對(duì)審計(jì)質(zhì)量的積極影響越明顯，反之規(guī)模小的事務(wù)所會(huì)對(duì)審計(jì)質(zhì)量產(chǎn)生消極影響且統(tǒng)計(jì)結(jié)果顯著。實(shí)證結(jié)果區(qū)別存在的原因可能是因?yàn)橐?guī)模越大的事務(wù)所的質(zhì)量控制越完善一些，可以在審計(jì)程序和制度上把控一定的風(fēng)險(xiǎn)，保證審計(jì)的質(zhì)量。

五、穩(wěn)健性檢驗(yàn)

本文使用審計(jì)意見和事務(wù)所規(guī)模來帶入模型（1）中進(jìn)行回歸，作為審計(jì)質(zhì)量的其他代理變量，來檢驗(yàn)表3多元線性回歸中的結(jié)果是否可靠。回歸結(jié)果表明，解釋變量Changefirm在兩個(gè)回歸中的系數(shù)均為正數(shù)，輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所能夠提升審計(jì)質(zhì)量，得出的回歸系數(shù)都是在1%的水平上顯著；解釋變量Changecpa回歸系數(shù)均為正，表明在公司進(jìn)行輪換簽字會(huì)計(jì)師之后審計(jì)質(zhì)量可以得到提升；解釋變量Onlychagecpa回歸系數(shù)均為負(fù)值，表明在兩種衡量審計(jì)質(zhì)量的方法下，審計(jì)質(zhì)量會(huì)下降在公司只更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師但是繼續(xù)聘請(qǐng)?jiān)瓡?huì)計(jì)師事務(wù)所之后；解釋變量Onlychangefirm回歸系數(shù)均為負(fù)值說明，不更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師但是更換了會(huì)計(jì)師事務(wù)所也會(huì)降低審計(jì)質(zhì)量。與前面多元回歸分析結(jié)果一致，說明結(jié)果可靠。

六、結(jié)論

根據(jù)多元回歸和進(jìn)一步分析的結(jié)果，可以得出審計(jì)輪換可以提升審計(jì)質(zhì)量，尤其是當(dāng)公司輪換會(huì)計(jì)師事務(wù)所時(shí)更加明顯，但是當(dāng)公司只更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師而不更換事務(wù)所和只更換事務(wù)所不更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師時(shí)，審計(jì)輪換并不能提升審計(jì)質(zhì)量，因?yàn)檫@兩種情況并不能增加審計(jì)師的獨(dú)立性，并且第二種情況還有可能存在簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師帶走審計(jì)客戶的可能性，這些都是損害審計(jì)質(zhì)量的原因。而且如果公司更換事務(wù)所并重新聘用規(guī)模大的事務(wù)所，質(zhì)量控制更好，審計(jì)輪換是有益于審計(jì)質(zhì)量。公司如果沒有更換事務(wù)所，其所聘用的為規(guī)模大的事務(wù)所時(shí)，審計(jì)輪換對(duì)審計(jì)質(zhì)量的損害較聘用規(guī)模小的事務(wù)所的公司小一些。

這些研究結(jié)果能夠?yàn)樯鲜泄具M(jìn)行審計(jì)輪換的監(jiān)管提供借鑒。因?yàn)閷徲?jì)強(qiáng)制輪換制度的存在，公司都會(huì)在一定的期限內(nèi)進(jìn)行審計(jì)輪換以免受到處罰，但還是有一些公司去鉆制度的空子，我國(guó)的監(jiān)管部門應(yīng)該著重對(duì)于那些只更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所不更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師，以及只更換簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師不更換會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司加強(qiáng)監(jiān)管，對(duì)公司及時(shí)進(jìn)行建議和建立一些防范措施，這樣可以一定程度上降低上市公司與提供審計(jì)服務(wù)方進(jìn)行串通的可能性，同時(shí)也督促上市公司審計(jì)輪換合規(guī)進(jìn)行，提升審計(jì)的獨(dú)立性，提供更高質(zhì)量的審計(jì)服務(wù)，促進(jìn)資本市場(chǎng)健康地運(yùn)行。

對(duì)于審計(jì)輪換的研究，還可以有進(jìn)一步的發(fā)展。本文對(duì)簽字注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所輪換中的特別情況進(jìn)行了研究分析，分析換師不換所、換所不換師對(duì)審計(jì)質(zhì)量的影響。后續(xù)的研究可以探討這種特別審計(jì)輪換情況對(duì)其他審計(jì)因素的影響，如審計(jì)費(fèi)用、審計(jì)任期、關(guān)鍵審計(jì)事項(xiàng)等。

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