基礎設施領域PPP模式下稅收優惠政策探究

張晶 張鵬 中建鐵路投資建設集團有限公司

引言

隨著國家有關部委發布一系列政策推進社會資本通過特許經營等方式參與城市基礎設施投資和運營，基礎設施PPP項目數量快速增長，而當前政府層面未能完全明確對基礎設施類PPP項目支持措施，且未形成健全的稅收政策體系，不利于PPP項目的順利開展。因此本文就該問題進行分析，以期為基礎設施領域PPP項目進一步創造良好的稅收環境。

一、基礎設施領域PPP模式分類

當下，我國正在進行的PPP項目大致可以分為外包類、特許經營類和私有化類三類，根據各類模式的不同特點，所能采取的運作模式也不盡相同。2016年，國家發改委頒布實施《傳統基礎設施領域實施政府和社會資本合作項目工作導則》，在其中規定以特許經營、政府購買服務作為政府與社會相互配合的模式。此外，指出新開工建設項目應率先考慮以BOT、BOOT和BOO等模式作為首選，而存量建設項目則一般選擇用ROT模式。具體模式如表1所示。

表1 基礎設施領域PPP模式分類表

二、基礎設施領域PPP模式稅收優惠政策梳理

目前，我國并沒有專門針對PPP項目出臺相應的稅收優惠文件，而在實際的稅務處理中，一般是依照目前現有的稅收政策執行。本文主要從單個稅種角度梳理基礎設施領域PPP模式稅收優惠政策。

（一）企業所得稅政策

當前，我國基礎設施領域項目稅收優惠政策主要有兩類，一是“三免三減半”政策，二是“投資抵免”政策。詳細情況如表2所示。

表2 基礎設施領域PPP模式企業所得稅優惠政策匯總

（二）增值稅政策

目前，生態環境是國家支持和促進的方向，PPP項目中的污水處理、垃圾處理等涉及環保的項目，通?？梢韵硎茉鲋刀惗愂諆灮菡摺Ｔ敿殐热萑绫?所示。

表3 基礎設施領域PPP模式增值稅優惠政策匯總

（三）其他相關稅收政策

除上述兩種情況外，也存在部分其他稅種的稅收政策，可用于在基礎設施領域內PPP模式的稅收優惠。詳細政策措施表4所示。

表4 基礎設施領域PPP模式其他相關稅收優惠政策匯總

三、基礎設施領域PPP模式稅收政策存在的主要問題

（一）缺乏系統性

目前，我國未能形成統一的PPP項目稅收優惠體系。由于該類項目的運作模式具有相對多樣、回報機制復雜、生命周期長等特點，PPP項目的稅務處理相對復雜，其所適用的優惠政策也尚未形成統一指引，進一步影響PPP項目的穩步推進。而從國際上PPP項目發展的模式而言，優化該類項目模式的稅收政策能有效提升社會資本運作的效率。因此，健全PPP項目的專項優惠政策應貫穿生命周期的全階段，而國內當下仍缺乏系統性、普適性的專項優惠政策。

（二）稅收政策優惠期間過短

企業所得稅的優惠規定是“三免三減半”，即六年的優惠期間，從獲得第一筆收入起算，6年可以享受所得稅優惠。但基礎設施的建設周期相對長，高達10年甚至幾十年，加之項目前期資金投入較大，而利潤較低。所以，通常項目前期處于虧損狀態，6年的所得稅優惠時長不足以完全滿足項目的順利運行。

（三）優惠力度不大

目前，根據上文梳理，當前我國基礎設施領域PPP項目的主要優惠政策重點集中在環保類項目，對于占比較高的公共交通類項目并未有太多優惠政策，而且“營改增”之后，當前項目貸款服務取得的進項稅額無法抵扣，在加強PPP項目在建設期，進行稅留底金額往往規模較大，而項目公司需等到項目建成之后取得收入才能進行抵扣，往往對項目前期資金造成一定負擔。總體來說，當前基礎設施領域PPP項目稅收優惠力度較弱。

四、完善實操層面稅收激勵政策建議

（一）融資環節-推動稅收激勵政策的不斷完善

1.考慮出臺政策允許貸款服務增值稅抵扣政策

PPP項目所需的資金量較大，而我國全面實施“營改增”政策之后，明確規定貸款服務禁止抵扣進項，從而給PPP項目公司帶來巨大的稅收壓力。建議國家能對銀行貸款優惠政策予以完善，如對環保類基礎設施項目允許抵扣服務所產生的進項稅額；對非公環保類基礎設施的PPP項目可以采取就貸款服務產生的進項稅額允許部分進項抵扣的政策。既能有效緩解PPP項目融資難、引入成本高的問題，也能為PPP項目的良好發展奠定基礎。

2.出臺更加有力的以投資抵免企業所得稅優惠政策

為了調動社會資本方的積極性，建議政府可以出臺更加有力的投資抵免的所得稅優惠政策，如對參與企業所得稅進行投資抵免、調減所得稅稅率等。

（二）建設環節-加大稅收優惠力度

1.優化進項退稅制度

基礎設施領域PPP項目建設階段往往需要企業投入大規模資金，從而帶來大規模的進項稅，但是項目公司在項目建設階段往往沒有營業收入，無法進行抵扣，從而導致項目進行稅額大量留抵，給項目帶來資金上的壓力，建議考慮出臺針對此類PPP項目的進項稅退稅制度。

2.適當延長企業所得稅稅收優惠期間

考慮基礎設施領域PPP項目周期長，前期往往處于虧損階段，而“三免三減半”的企業所得稅優惠政策主要在項目前期，因此發揮作用不大，建議可以考慮適當延長稅收優惠期限。

（三）運營環節-細化政府付費收入的稅收政策

運營環節PPP項目往往涉及政府付費收入，而此類收入所得稅征收問題，根據當前國家稅收政策，政府補助若不征收所得稅，則其涉及的支出均不可在稅前列支?？紤]到為充分發揮稅收鼓勵政策，建議此項免征所得稅收入可允許稅前列支。另外基礎設施項目往往涉及政府進行價格補貼，而此類收入是否征收所得稅暫無明確規定，建議若此項收入為政府履行其職能，項目使用者付費定價明顯低于市場定價，則可認定為經營收入，正常納稅；若政府明確說明此類補貼為彌補社會資本資金缺口，其實質為可行性缺口補充，建議定性為免稅收入，發揮稅收調節作用。

（四）移交環節-設計差異化稅收政策

目前我國運營期結束的基礎設施領域PPP項目較少，對于此類過程可能產生的稅收問題，暫時缺乏明確的稅收政策，建議考慮基礎設施領域長期性、公共性的特點、按照不同類別設計差異化的稅收政策。

結語

近年來，隨著國家不斷出臺政策規范PPP項目的實施，加強基礎設施領域PPP項目的風險防控，推動PPP項目高質量發展已成為社會資本方的必然選擇。稅務風險作為基礎設施領域PPP項目的一個重要風險點，企業應當高度重視，在項目全生命周期的各個階段做好合理應對，充分利用當前稅收優惠政策，有效控制稅務風險，保障項目利潤的順利實現。