巴西ICMS稅收管理實(shí)踐

支娜

【摘要】在“走出去”和“一帶一路”倡議的號(hào)召下，徐工、奇瑞汽車(chē)、格力空調(diào)等多個(gè)中資企業(yè)在巴西建廠，積極拓展海外市場(chǎng)。由于巴西稅收法律體系復(fù)雜多變，且違規(guī)成本高，中資企業(yè)不可避免地遇到很多稅收問(wèn)題。為幫助在巴中資企業(yè)了解巴西稅收、做好稅收分析和風(fēng)險(xiǎn)控制，文章以巴西ICMS稅為例，分析中資企業(yè)在巴西稅務(wù)管理中面臨的風(fēng)險(xiǎn)，并提出稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)防范管理思路，以期為在巴中資企業(yè)提供借鑒和參考。

【關(guān)鍵詞】ICMS稅；ICMS稅差；稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)

【中圖分類(lèi)號(hào)】F812.42；F426

一、巴西稅務(wù)體系介紹

巴西是聯(lián)邦制共和國(guó)，全國(guó)共轄26個(gè)州及1個(gè)聯(lián)邦區(qū)，實(shí)行聯(lián)邦、州、市三級(jí)課稅制度，稅收立法和征收權(quán)主要集中在聯(lián)邦，但劃歸各級(jí)政府管理的稅種，各級(jí)政府獨(dú)立行使管理權(quán)，且在憲法規(guī)定的權(quán)限范圍內(nèi)，各級(jí)政府之間互不干預(yù)。巴西稅法復(fù)雜、繁多，除聯(lián)邦稅法外，巴西26個(gè)州和巴西利亞特區(qū)都有自己的稅法，這些稅法的立法原則、法律結(jié)構(gòu)和計(jì)稅操作方法等不盡相同。巴西的州稅商品流通稅（ICMS稅）是最典型的代表。巴西的增值稅始征于1967年，1989年稅制改革擴(kuò)大稅基后更名為ICMS稅，由各州對(duì)商品流通和特定服務(wù)征收商品流通稅，州政府負(fù)責(zé)日常征收工作。在憲法固定的范圍內(nèi)，各州按照法規(guī)進(jìn)行管理，根據(jù)各州之間的具體協(xié)議，州政府可以給予免稅、核定扣除、稅收優(yōu)惠等。

二、ICMS稅介紹

（一）征收范圍

巴西征收范圍：商品的流轉(zhuǎn)；任何形式的通訊服務(wù)；由個(gè)人或企業(yè)進(jìn)口的、用于消耗或固定資產(chǎn)目的的商品；進(jìn)入目的州的石油（包括潤(rùn)滑油、液體燃油和電力能源）；其他應(yīng)稅行為。只要商品發(fā)生流通，就需征ICMS稅，即使同一公司商品的轉(zhuǎn)移也需要交納ICMS稅。

（二）稅基

與我國(guó)增值稅不同，巴西ICMS稅是生產(chǎn)型增值稅、價(jià)內(nèi)稅，課稅對(duì)象主要為交易額，稅基一般是產(chǎn)品銷(xiāo)售收入加上一些銷(xiāo)售費(fèi)用（例如由買(mǎi)方承擔(dān)的運(yùn)費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等）。在進(jìn)口環(huán)節(jié)還需加上IPI（工業(yè)產(chǎn)品稅），ICMS的稅基=CIF（到岸價(jià)格）+II（關(guān)稅）+PIS（社會(huì)一體化費(fèi)）+COFINS（社會(huì)保險(xiǎn)融資貢獻(xiàn)費(fèi)）+IPI+清關(guān)費(fèi)用。

（三）ICMS稅率

巴西各個(gè)州能夠在巴西參議院確定的稅率范圍內(nèi)設(shè)定內(nèi)部ICMS稅率。標(biāo)準(zhǔn)的工業(yè)產(chǎn)品的ICMS票面稅率在17%～20%之間，其稅率取決于產(chǎn)品對(duì)應(yīng)的NCM碼（類(lèi)似中國(guó)海關(guān)HS碼，企業(yè)每個(gè)物料都有對(duì)應(yīng)的NCM碼）；當(dāng)產(chǎn)品從一個(gè)州銷(xiāo)售或轉(zhuǎn)移到另一個(gè)州時(shí)，還需支付ICMS稅差（ICMSdif）=票面稅率（產(chǎn)品在對(duì)方州稅率）-跨州稅。

生產(chǎn)加工企業(yè)的跨州稅稅率為4%、7%、12%，共計(jì)3檔（2013年開(kāi)始按照巴西議會(huì)頒布的決議對(duì)進(jìn)口簡(jiǎn)單轉(zhuǎn)售和其他情況，統(tǒng)一跨州稅率4%，本文提到的是一般的生產(chǎn)企業(yè)ICMS稅）。跨州稅率取決于產(chǎn)品的O/CST和所在州的區(qū)域劃分。O/CST是確認(rèn)貨物來(lái)源和征稅的代碼，O是original的縮寫(xiě)，CST是稅收情況代碼，O/CST由3位數(shù)字組成，第一位是貨物來(lái)源碼（詳見(jiàn)表1），后兩位是征稅碼（詳見(jiàn)表2）。

ICMS稅差=票面稅率（產(chǎn)品在對(duì)方州稅率）-跨州稅，而跨州稅率取決于貨物來(lái)源碼和進(jìn)口比例以及客戶(hù)州所在區(qū)域。巴西北部、東北部、西部州以及ES州屬于經(jīng)濟(jì)不發(fā)達(dá)的地區(qū)，跨州稅率較低（詳見(jiàn)表3）。這種增值稅稅率的設(shè)置一方面是政府鼓勵(lì)本地化生產(chǎn)，另一方面源于巴西特有的政治體系，巴西各個(gè)州都對(duì)通過(guò)其管轄范圍進(jìn)口的交易或產(chǎn)品制定相關(guān)稅率，通過(guò)稅收轉(zhuǎn)移方法分配富裕、貧窮州的財(cái)政收入。巴西政府的這種稅率制定方式從某種程度上打破了增值稅的中性特征，加大了征管成本，使得ICMS核算、征收變得異常復(fù)雜。

三、在巴企業(yè)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理工作存在的問(wèn)題

在巴西復(fù)雜多變的稅務(wù)環(huán)境下，企業(yè)投資運(yùn)營(yíng)無(wú)疑伴隨著各項(xiàng)稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，以下是在巴企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中遇到的各類(lèi)稅收風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（一）稅收環(huán)境了解不充分

巴西稅收具有稅負(fù)高、征收復(fù)雜、立法多變、信息透明度低等特點(diǎn)。中資企業(yè)對(duì)巴西的法律法規(guī)、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則、稅收政策了解、把握不夠?qū)⒚媾R一系列稅務(wù)、法律風(fēng)險(xiǎn)。[1]

1.復(fù)雜的稅收政策環(huán)境

據(jù)統(tǒng)計(jì)每家巴西企業(yè)都需要遵循3790項(xiàng)稅收標(biāo)準(zhǔn)，巴西平均每天都有30條全新的或者更新的稅收標(biāo)準(zhǔn)發(fā)布，也就是在計(jì)算稅收時(shí)每個(gè)小時(shí)都要對(duì)照新的標(biāo)準(zhǔn)，中國(guó)企業(yè)不可避免地因陷入稅收網(wǎng)式陷阱而導(dǎo)致許多稅收問(wèn)題。

2.復(fù)雜的法治環(huán)境

巴西是一個(gè)三權(quán)分立的聯(lián)邦制國(guó)家，其國(guó)內(nèi)法律體系分為聯(lián)邦法律和州法律兩個(gè)層級(jí)，聯(lián)邦和各州、自治市分享整個(gè)國(guó)家的立法權(quán)，但在民事和商事領(lǐng)域，整個(gè)國(guó)家卻擁有一套單一的實(shí)體和程序法。由于巴西司法程序繁瑣復(fù)雜、相關(guān)操作不透明、普通訴訟周期冗長(zhǎng)，訴訟效率低下等，企業(yè)不得不投入很多的時(shí)間和金錢(qián)。[2]

3.現(xiàn)代化的信息系統(tǒng)

巴西的稅務(wù)監(jiān)管信息化水平較高，在監(jiān)督企業(yè)納稅方面發(fā)揮了重要的作用，這種嚴(yán)密的監(jiān)管很容易發(fā)現(xiàn)稅務(wù)問(wèn)題，一旦監(jiān)測(cè)到企業(yè)在日常經(jīng)營(yíng)過(guò)程中存在少交、漏交稅款等異常行為，企業(yè)將會(huì)面臨高額的罰款，可以說(shuō)試錯(cuò)成本極高。

（二）稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)不強(qiáng)

企業(yè)通常將核心資源及管理重點(diǎn)集中在內(nèi)部經(jīng)濟(jì)利益的增加，稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)的防范意識(shí)、風(fēng)險(xiǎn)管理重要性認(rèn)識(shí)不充分，稅務(wù)管理成本投入不足，導(dǎo)致企業(yè)蒙受巨額稅負(fù)、聲譽(yù)損失。

（三）稅務(wù)政策理解、執(zhí)行不到位

1.企業(yè)對(duì)當(dāng)?shù)囟愔坪头烧叩难芯坎坏轿?/p>

巴西有很多的稅收優(yōu)惠政策，進(jìn)口環(huán)節(jié)的Recof、出口產(chǎn)品采購(gòu)免稅政策（Drawback）等。眾所周知巴西瑪瑙斯免稅區(qū)的免稅政策覆蓋的稅種廣、幅度大，但是瑪瑙斯距離海港和主要消費(fèi)市場(chǎng)較遠(yuǎn)，導(dǎo)致物流成本高，而且人才稀缺也導(dǎo)致人工成本昂貴，企業(yè)一旦選擇在此選址建廠將會(huì)帶來(lái)一系列其他問(wèn)題。

巴西各種政策對(duì)于企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理要求比較高，政策使用也有一定的限制和使用流程，必須按照規(guī)定履行納稅義務(wù)、按照流程使用稅收優(yōu)惠。一旦企業(yè)因?yàn)槠渌悇?wù)違規(guī)行為導(dǎo)致突發(fā)情況不能使用稅收優(yōu)惠政策，反而給企業(yè)增加稅負(fù)。比如企業(yè)上了Recof系統(tǒng)以享受Recof政策，如果監(jiān)管機(jī)構(gòu)發(fā)現(xiàn)企業(yè)進(jìn)出貨物異常，企業(yè)又會(huì)面臨罰款；有些優(yōu)惠政策剛開(kāi)始對(duì)企業(yè)比較適用，但是隨著內(nèi)外部環(huán)境的變化慢慢不適用了，由于稅收政策本身具有消費(fèi)引導(dǎo)性?xún)A向，企業(yè)一旦嘗到甜頭就不肯放棄，為了繼續(xù)享受政策反而打亂自己原來(lái)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)節(jié)奏。[3]

企業(yè)卷入州政府糾紛。在巴西分稅制下，各個(gè)州為了吸引外商投資、增加地區(qū)的競(jìng)爭(zhēng)力，往往會(huì)在州稅上給予一定的稅收優(yōu)惠政策，以ICMS為例，ICMS稅實(shí)行進(jìn)項(xiàng)與銷(xiāo)項(xiàng)稅額相抵的機(jī)制，如果享受稅收優(yōu)惠政策，很多時(shí)候買(mǎi)家所在的州政府不承認(rèn)賣(mài)家所在州的優(yōu)惠政策。因此州政府之間有時(shí)會(huì)因利益分配而產(chǎn)生糾紛。除此之外，巴西各個(gè)州政策不連續(xù)，信息不對(duì)稱(chēng)也會(huì)給企業(yè)造成潛在的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，巴西政府頻繁出臺(tái)的稅務(wù)政策、判例等，使得企業(yè)可能在稅收優(yōu)惠政策上竹籃打水一場(chǎng)空。

2.稅務(wù)政策執(zhí)行不到位

巴西州稅只要跨州運(yùn)輸，但是對(duì)于特殊情況可以延期或不繳納稅金。以MG州為例，對(duì)于租賃車(chē)輛不需要開(kāi)票繳納ICMS稅金；展示車(chē)90天以?xún)?nèi)、委托加工120天內(nèi)返回均不需要繳納ICMS稅金，但是如果超過(guò)規(guī)定期限就需交稅。企業(yè)剛開(kāi)始到巴西不了解具體ICMS貨物流轉(zhuǎn)政策，逾期未繳納ICMS稅金，稅務(wù)局會(huì)視為漏交稅，企業(yè)面臨罰款。

（四）信息系統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)

由于巴西稅務(wù)體系復(fù)雜，所以ERP系統(tǒng)在巴西一般沒(méi)有現(xiàn)成的稅務(wù)模塊，企業(yè)在巴西經(jīng)營(yíng)時(shí)，需要根據(jù)巴西的稅務(wù)體系開(kāi)發(fā)定制相應(yīng)的稅務(wù)模塊，使稅務(wù)系統(tǒng)尤其是開(kāi)票系統(tǒng)能夠正確開(kāi)具發(fā)票，減少稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。如果稅務(wù)系統(tǒng)設(shè)置不當(dāng)可能直接導(dǎo)致巨大的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。

（五）稅務(wù)審查風(fēng)險(xiǎn)

巴西有著特別嚴(yán)密的稅務(wù)監(jiān)控系統(tǒng)，初設(shè)企業(yè)由于規(guī)模大、營(yíng)業(yè)額高，且處于虧損狀態(tài)，加之對(duì)所在國(guó)稅法不熟悉，很容易成為審查目標(biāo)。巴西運(yùn)輸貨物必須攜帶發(fā)票上路，票隨貨走。巴西州際之間設(shè)有專(zhuān)門(mén)的關(guān)卡檢查過(guò)往車(chē)輛是否攜帶相應(yīng)的發(fā)票，一旦發(fā)現(xiàn)未攜帶或者攜帶發(fā)票與實(shí)物不符，企業(yè)就會(huì)面臨罰款。

四、稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施

公司在巴西的經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，稅案的煩惱一直如影隨形，為了在“稅法叢林”活下來(lái)，尤其外資企業(yè)真是如履薄冰、步步驚心，需倒逼企業(yè)不斷探索生存法則。[4]

（一）高度重視稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，需不斷加強(qiáng)對(duì)稅收政策的研究

始終將稅務(wù)政策研究和稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)控制置于非常關(guān)鍵的位置。樹(shù)立遵從意識(shí)，避免激進(jìn)的稅務(wù)策略、不踩黃線、杜絕打擦邊球。

（二）主動(dòng)防守，自查自補(bǔ)

定期對(duì)企業(yè)內(nèi)部稅務(wù)工作自查，及時(shí)和稅務(wù)局溝通。面對(duì)稅務(wù)檢查提出的問(wèn)題和要求及時(shí)反饋，從專(zhuān)業(yè)角度做好溝通與解釋?zhuān)瑥亩鴾p少花費(fèi)不必要的稅務(wù)成本。同時(shí)，加強(qiáng)稅務(wù)文件檔案管理可以幫助企業(yè)在面臨稅務(wù)檢查時(shí)獲得主動(dòng)權(quán)。

（三）解讀政策，靈活應(yīng)對(duì)

企業(yè)如果遇到稅務(wù)問(wèn)題面臨罰款，首先不要驚慌失措，在巴西企業(yè)與稅務(wù)局打官司比較常見(jiàn)。只要企業(yè)對(duì)稅務(wù)體系和風(fēng)險(xiǎn)有充分的認(rèn)識(shí)和了解，企業(yè)如果判斷稅務(wù)局處罰不合理，可通過(guò)上訴方式捍衛(wèi)自己的利益；巴西政府不定期會(huì)推出拖欠稅金分期償還政策和稅收抵免等政策，因此如果敗訴被罰款，還能發(fā)揮主觀能動(dòng)性通過(guò)合法途徑降低稅務(wù)成本。

（四）建立、健全企業(yè)內(nèi)控體系

將稅收風(fēng)險(xiǎn)控制納入公司治理和內(nèi)部控制，制定稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理策略，統(tǒng)籌內(nèi)部各層級(jí)、各部門(mén)共同做好風(fēng)險(xiǎn)防范。要求法務(wù)團(tuán)隊(duì)要深入業(yè)務(wù)前端，與財(cái)務(wù)部門(mén)一起內(nèi)外合作共同防控風(fēng)險(xiǎn)。

（五）稅務(wù)系統(tǒng)設(shè)置

目前巴西當(dāng)?shù)仄髽I(yè)較多采用TOTVS系統(tǒng)，該系統(tǒng)與巴西稅務(wù)系統(tǒng)配套成熟，里面詳細(xì)設(shè)置了每一種來(lái)料的具體信息，所在州、NCM碼、CFOP、O/CST等參數(shù)決定使用什么樣的稅率，因此企業(yè)在設(shè)置自己的稅務(wù)系統(tǒng)時(shí)盡量與專(zhuān)業(yè)的稅務(wù)機(jī)構(gòu)合作，同時(shí)在日常維護(hù)的過(guò)程中根據(jù)稅務(wù)政策變更動(dòng)態(tài)調(diào)整和升級(jí)。

五、小結(jié)

國(guó)際化是中國(guó)“走出去”的一個(gè)核心戰(zhàn)略，從市場(chǎng)體系建設(shè)、制造基地建設(shè)、研發(fā)體系建設(shè)到國(guó)際收購(gòu)兼并，國(guó)際化之路正全面展開(kāi)。中國(guó)企業(yè)在海外投資中遇到的國(guó)外稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)是企業(yè)日常經(jīng)營(yíng)中無(wú)法回避的問(wèn)題。如何未雨綢繆，強(qiáng)化企業(yè)自身的稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)能力是每個(gè)企業(yè)在“走出去”進(jìn)程中必須要攻克的難題。

主要參考文獻(xiàn)：

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[2]胡秋紅，董繼華，陳有成.巴西州際稅收協(xié)調(diào)及其借鑒[J].稅務(wù)研究，2010，（08）：79-83.

[3]谷昱璇.《企業(yè)境外投資稅務(wù)風(fēng)險(xiǎn)管理咨詢(xún)業(yè)務(wù)指引》解讀[J].注冊(cè)稅務(wù)師，2020，（10）：10-12.

[4]國(guó)家稅務(wù)總局國(guó)際稅務(wù)司國(guó)別投資稅收指南課題組.中國(guó)居民赴巴西投資稅收指南[M].北京：中國(guó)稅務(wù)出版社，2019.

[5]《Revenue sharing：the case of Brazil`s ICMS》 Mussi，Carlos和Arroyo，JoséManuel和Jiménez，Juan Pablo，2012.