其他綜合收益的概念界定及其特征研究

王清剛　吳志秀

【關鍵詞】 綜合收益; 其他綜合收益; 概念界定; 收益計量; 計量模式

【中圖分類號】 F234.4? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）20-0040-08

一、引言及文獻綜述

收益既是企業經營的主要目標，又是會計理論研究的熱點問題。收益的確認與計量歷來為人們所關注，特別是在我國，收益情況被作為業績考核、政府監管、資源配置、稅費征管、利潤分配等的主要依據。收益雖然受到人們的普遍關注和重視，但對其概念和內涵卻有著不同的理解。1980年，美國財務會計準則委員會（FASB）提出綜合收益（Comprehensive Income）的概念，引發廣泛關注，將其定義為“在報告期內，由企業與所有者以外的交易或事項及其他情形所產生的凈資產變動”。從構成內容看，綜合收益包括凈利潤（Net Income）①和其他綜合收益（Other Comprehensive Income，OCI）。然而，人們對凈利潤的研究很多，對其他綜合收益的關注卻不夠，至今仍沒有權威的定義和確認標準。

（一）經濟收益和會計收益

什么是收益？經濟界和會計界有著不同的理解。收益的概念起源于經濟學，古典經濟學家亞當·斯密（Adam Smith）在其經典代表作《國富論》中將收益定義為“財富的增加”“那部分不侵蝕資本的可予消費的數額”②。1890年，另一位古典經濟學家馬歇爾（Alfred Marshall）提出區分實體資本和增值收益的思想，認為收益是實體資本所形成的增值額③。20世紀初，歐文·費雪（Irving Fisher）也強調資本和收益的區分，認為資本是某一時點上的財富存量，收益則是某一時期內的財富流量④。希克斯（J.R.Hicks）在1946年出版的《價值與資本》一書中指明：“收益是在保持期末和期初同樣富有的情況下，一個人在某一時期可以消費的最大金額”⑤。希克斯的這一定義雖然是針對個人收益而言，但對企業也同樣適用，可以把企業收益理解為期末資本和期初資本的差額，當然這個差額不包括投資人新追加的資本投入和對投資人的利潤分配。

在會計學上，收益通常被認為是一定期間內企業實現的收入減去相關成本費用后的差額。例如，美國著名會計學家佩頓（W.A.Paton）和利特爾頓（A.C.Littleton）認為會計主要是作為計算剩余（即收入和成本差額）的一種方法而存在⑥;葛家澍等認為會計學收益要取決于期間收入和費用的正確配比⑦。根據會計上的收益實現原則，會計收益不僅包括已實現的經營收益，也包括已實現的非經營利得和損失。因此，會計收益的確認和計量實際上就是收入與費用、利得與損失的確認和計量，會計人員通過對本期交易和事項的分析及判斷，遵循一系列的會計假設和會計原則，如持續經營、會計分期、穩健性、權責發生制等，確認和計量本期已實現的收入及相應的成本費用，收入和費用配比后的差額為營業利潤，營業利潤加減利得和損失后，即為本期凈利潤。

從理論基礎看，綜合收益是對經濟收益的反映，OCI是經濟收益和傳統會計收益的差額，即未實現收益部分[1]。OCI是會計收益與經濟收益博弈的結果[2]，體現了會計收益向經濟收益的回歸[3]，特別是近年來商業模式不斷創新，新的投融資方式和金融工具層出不窮，公允價值廣泛使用，大量“未實現”收益產生，OCI應運而生，會計收益概念慢慢趨近經濟收益。

（二）各準則制定機構對其他綜合收益的概念界定

OCI概念源于美國，是在利得、損失和綜合收益相關概念的基礎上產生的。1957年，美國會計學會概念和標準委員會在《公司財務報表的會計和報告標準》中強調，企業應當在報表中反映資產的持有利得，同時保持對收益已實現和未實現的區分。1997年6月，FASB頒布《財務會計準則公告第130號——報告綜合收益》，正式從準則層面將綜合收益劃分為凈利潤和OCI兩類，認為OCI是“在公認會計原則下包括在綜合收益中但不包括在凈利潤中的收入、費用、利得和損失”，即OCI=綜合收益-凈利潤，并規定了OCI的三種可選擇列報方式⑧。

我國2006年發布的《企業會計準則》增加了利得和損失的概念，體現了全面收益理念。2009年財政部發布《企業會計準則解釋第3號》，正式引入OCI。2014年，財政部修訂《企業會計準則第30號——財務報表列報》，正式將綜合收益和其他綜合收益納入準則體系。

國際會計準則理事會（IASB）也一直致力于OCI的修訂與完善。2007年IASB在其《國際會計準則第1號——財務報表的列報》（IAS1）修訂版中正式引入“綜合收益”概念。2011年6月，IASB發布的《其他綜合收益項目的列報》對IAS1進行了修訂，改進了OCI列報并將OCI定義為“依據國際財務報告準則不能在當期損益中確認的收入和費用”。同時規定“損益是收入減去費用之后的總額，不包括其他綜合收益組成部分”。隨后于2013年7月發布了討論稿《財務報告概念框架的復核》，在該討論稿第八部分強調“損益應包括所有基于歷史成本計量的結果和大多數已實現的利得和損失，而主要源于重新計量中未實現的利得和損失項目應計入OCI。”

綜上所述，雖然各國會計準則制定機構嘗試對OCI進行了概念界定，但多采用排除法進行間接定義，缺少直接而權威的定義，這對OCI的相關研究來說缺少最基本的概念支撐。

（三）其他綜合收益的國內外研究現狀

IASB和各國準則制定機構對OCI的關注引發了學術界的相關研究。近年來，涌現了不少關于OCI的價值相關性[4-8]、OCI與盈余管理的關系[9-11]、OCI的持續性和預測能力[5]以及OCI列報與披露具體問題[12-14]的研究。目前有關OCI的研究大多集中在OCI與資本市場，以實證研究為主，但從OCI的內涵和特征出發，對OCI的概念界定及其特征問題展開研究的卻鮮有涉及。