政府會計制度下增值稅業務核算問題探討

倫宗健

【關鍵詞】 政府會計制度; 增值稅; 核算

【中圖分類號】 F235.1;G475? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）20-0028-05

一、引言

政府會計制度實行“雙功能、雙基礎、雙報告”的全新核算模式，對于規范政府會計主體的會計核算，提高會計信息質量起到了重要作用。然而，自政府會計制度全面實施以來，會計理論界和實務界對于政府會計制度下增值稅業務的預算會計處理一直存在較大的分歧，分歧的焦點主要集中在是否應當將增值稅納入預算會計核算。按照《政府會計制度——行政事業單位會計科目和報表》中“附錄：主要業務和事項賬務處理舉例”的核算要求，增值稅的銷項稅額、進項稅額以及繳納的稅額均納入預算會計核算[1]。但部分專家學者認為，增值稅作為一種價外稅，并不屬于真正的收入和支出，單位僅僅是履行代扣代繳的職責，并不對增值稅享有實際的支配權，因此并不贊成將增值稅納入預算會計核算[2]。筆者認為，判定是否應當將增值稅納入預算會計核算，主要取決于增值稅是否屬于納入部門預算管理的款項，而不在于其價外稅的特性。眾所周知，作為購買方的政府會計主體在編制貨物或服務的采購預算時，其預算支出通常是含稅支出，即不僅包含貨物或服務的價款，同時還包含相關的增值稅進項稅額。如果應稅貨物或服務的供應方同樣是政府會計主體，那么在購買方按照含稅金額確認預算支出的情況下，為確保政府會計要素之間的邏輯一致性，供應方也應按照含稅金額確認預算收入，以確保不同政府會計主體之間會計處理口徑的一致性，否則將會直接影響到政府決算數據的準確性?；谏鲜隹紤]，政府會計制度將增值稅納入預算會計核算符合收支配比原則，具有較強的科學性和合理性。但不可否認的是，現行政府會計制度對于增值稅業務的預算會計處理規定進行了簡化處理，僅僅是以指導性說明和示例為主，并未考慮實際業務中一部分單位的項目核算與管理需求，進而導致其可操作性較差，實務中如果直接套用現行政府會計制度的規定而不進行一定的“本土化”調整，無疑將會給政府會計實務工作者帶來較大的困難[3]。因此，如何對現行政府會計制度下的增值稅業務預算會計處理規定進行適當優化和完善，使之更具有可操作性，對于會計實務工作具有重要的指導意義。

二、政府會計制度下增值稅業務核算的難點分析

按照政府會計制度的核算要求，單位在取得應稅收入時，財務會計按照開具的增值稅專用發票上注明的不含稅金額確認收入，將增值稅計入“應交增值稅”科目的貸方，而預算會計則按照實際收到的金額確認預算收入;單位在購入應稅貨物或服務時，財務會計按照取得的增值稅專用發票上注明的不含稅金額確認費用，將增值稅計入“應交增值稅”科目的借方，而預算會計則按照實際支付的金額確認預算支出;單位在實際繳納增值稅時，財務會計按照銷項稅額扣減可抵扣進項稅額的差額沖減”應交增值稅”科目，而預算會計則將其確認為預算支出[4]。由此可見，財務會計基于權責發生制將增值稅作為往來核算，而預算會計則基于收付實現制將增值稅作為收支核算，從而導致財務會計核算與預算會計核算之間形成永久性差異，并且這種差異不會在以后會計期間消除[5]。對于增值稅業務較少或者未采用項目核算的單位而言，直接按照現行政府會計制度的規定進行預算會計處理是合理可行的，但對于增值稅業務較多或者采用項目核算的單位而言，其預算會計處理則會面臨較大的困難，主要表現在以下兩個方面：

一是成本核算難度增加。實務中，單位一般是按月匯總繳納增值稅，由于實際繳納的稅款是上月若干應稅項目的增值稅銷項稅額與可抵扣進項稅稅額的差額，因而應當逐一對各個應稅項目進行確認并分別計入其成本[6]。當單位進行實際繳納增值稅的賬務處理時，財務會計借方沖減“應交增值稅”科目，但由于財務會計分錄中并不包含相關的支出項目信息，導致賬務系統在根據財務會計觸發生成預算會計時，預算會計確認支出所需的支出項目及金額等信息無法直接獲取，只能有賴于設置備查簿或者查閱上期憑證，這樣會大大增加會計處理成本和出錯概率，尤其是對于科研院所、高等學校等項目核算與管理要求較高的單位而言，通常每月發生增值稅業務的應稅項目非常之多，如何對繳納的稅金進行成本追溯與分攤是一個難點[7]。

二是預算管控難度增加。實務中，項目預算控制一般是通過預算會計實現的，按照現行政府會計制度的核算要求，預算會計將應稅項目產生的增值稅納入預算收支核算，但由于項目負責人并不享有增值稅的實際支配權，由此會導致項目負責人無法及時準確掌握應稅項目的實際可用額度，如果應稅項目的實施周期較長或者進項稅抵扣認證發生滯后，應稅項目預算收支中包含的增值稅部分將在短期內無法抵銷，極易導致應稅項目發生預算超支風險，影響項目經費的規范管理[8]。

面對現行政府會計制度下增值稅業務核算中存在的問題，廣大會計實務工作者也進行了積極的探索，筆者對其進行了梳理和總結，常見的調整方法主要有兩種：一種是在預算會計事業支出科目下增設“增值稅待處理”明細科目，凡是應稅項目產生的增值稅均通過“事業支出——增值稅待處理”科目核算，按此方法調整后的賬務處理如表1所示，由于這種處理方式并未將收入業務中的增值稅銷項稅額確認為預算收入，而是貸記預算支出科目，這與現行政府會計制度的規定差異較大，其會計處理的嚴謹性和可理解性值得商榷;另一種是在預算會計資金結存科目下增設“增值稅待處理”明細科目，凡是應稅項目產生的增值稅均通過“資金結存——增值稅待處理”科目核算，按此方法調整后的賬務處理如表2所示，這種賬務處理方式下，單位在實際繳納增值稅之前，“資金結存”科目余額與預算資金賬戶的實際結存金額并不一致，其嚴謹性和可理解性同樣值得商榷。由此可見，實務中常見的這兩種調整方法均在不同程度上存在一定的弊端，容易造成會計數據的失真，降低政府會計信息質量。因此，如何對現行政府會計制度下增值稅業務的預算會計處理進行合理的調整，使之既不違背現行政府會計制度的基本核算規則，保證預算會計體系下科目余額的準確性，又能夠有效滿足單位應稅項目成本核算與預算管控的要求，是當前會計實務工作中亟待解決的難題。