基于層次分析法的自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量影響因素研究

張洪澤 魏武英 吳菲陽

【摘? 要】自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量決定了自然資源資產(chǎn)審計項(xiàng)目的成敗，因而提升自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量是當(dāng)前乃至未來審計研究的重要內(nèi)容。論文采用層次分析法構(gòu)建了自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量遞階層次結(jié)構(gòu)模型，通過實(shí)證研究，分析了當(dāng)前影響自然資源審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，并針對關(guān)鍵因素，提出了提升自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的對策建議，以此推動我國自然資源資產(chǎn)審計的進(jìn)一步發(fā)展完善。

【Abstract】The audit quality of natural resource assets determines the success or failure of the audit project of natural resource assets， so improving the audit quality of natural resource assets is an important content of current and even future audit research. This paper uses analytic hierarchy process （AHP） to build a hierarchical structure model of audit quality of natural resources assets. Through empirical research， this paper analyzes the key factors that affect the audit quality of natural resources. According to the key factors， this paper puts forward some countermeasures and suggestions to improve the audit quality of natural resources assets， so as to promote the further development and perfection of the audit of natural resources assets in China.

【關(guān)鍵詞】自然資源資產(chǎn)審計;審計質(zhì)量;影響因素;層次分析法

【Keywords】natural resource assets audit; audit quality; influencing factors; analytic hierarchy process

【中圖分類號】F239.47? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)志碼】A? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ? ?【文章編號】1673-1069（2021）10-0094-04

1 引言

黨的十八大報告把生態(tài)文明建設(shè)納入了“五位一體”總體布局，十九大報告也指出“加快生態(tài)文明體制改革，建設(shè)美麗中國”，這充分體現(xiàn)加強(qiáng)環(huán)境保護(hù)和建設(shè)社會主義生態(tài)文明已逐漸成為黨和國家一項(xiàng)重要戰(zhàn)略和基本國策[1]。為提高我國生態(tài)環(huán)境質(zhì)量、全面落實(shí)可持續(xù)發(fā)展觀念，《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》提出對領(lǐng)導(dǎo)干部開展自然資源資產(chǎn)離任審計工作，建立生態(tài)環(huán)境損害責(zé)任終身追究制[2]，這一舉措充分表明審計機(jī)關(guān)在促進(jìn)資源節(jié)約和監(jiān)督環(huán)境保護(hù)方面應(yīng)該積極履職盡責(zé)，也為自然資源資產(chǎn)審計的研究開啟了新篇章。由于客觀環(huán)境限制以及主觀因素的制約，自然資源資產(chǎn)審計在取得一定成果的同時，還存在一些不足，希望論文可以進(jìn)一步提升自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量，促進(jìn)生態(tài)文明建設(shè)穩(wěn)步進(jìn)行。

2 相關(guān)理論概述

2.1 自然資源資產(chǎn)審計的含義

目前，雖然自然資源資產(chǎn)審計在我國開展時間不長，但在現(xiàn)有研究中，已有一部分學(xué)者對自然資源資產(chǎn)審計的含義進(jìn)行了闡述，論文在綜合前人學(xué)者研究成果的基礎(chǔ)上，認(rèn)為自然資源資產(chǎn)審計是各級政府審計機(jī)關(guān)在法定權(quán)限內(nèi)，依照規(guī)定的審計程序，對本級或下級政府相關(guān)部門履行自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用、保值、增值及分配等義務(wù)情況所開展的獨(dú)立的監(jiān)督、評價和鑒證工作。自然資源資產(chǎn)審計融合了經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計和資源環(huán)境審計的內(nèi)容，不僅包括對自然資源資產(chǎn)開發(fā)、利用和補(bǔ)償情況的審計，還包括對自然資源專項(xiàng)資金使用和管理及相關(guān)決策的合法合規(guī)性審計，其最終目的是促進(jìn)經(jīng)濟(jì)與資源的協(xié)同持續(xù)發(fā)展[3]。

2.2 自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的含義

目前，自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量尚未形成統(tǒng)一明確的概念。考慮到自然資源資產(chǎn)審計屬于政府審計范疇，因此，可以從政府審計質(zhì)量的相關(guān)內(nèi)容對自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量進(jìn)行解讀。當(dāng)前，理論界和實(shí)務(wù)界主要從審計結(jié)果和審計過程2個角度來界定政府審計質(zhì)量概念，由于學(xué)者無法直接參與政府審計過程，導(dǎo)致其無法獲取審計過程的詳細(xì)資料、無法客觀公正地對審計過程情況作出評價，因此，國內(nèi)外研究學(xué)者往往更傾向于選擇審計結(jié)果作為政府審計質(zhì)量的衡量依據(jù)。鑒于此，基于對前人研究成果的總結(jié)歸納，論文將政府審計質(zhì)量定義為審計結(jié)果滿足社會公眾、政府和被審計單位需求的程度，參考政府審計質(zhì)量的含義，同時結(jié)合自然資源資產(chǎn)審計對象的特殊性[4]，將自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量定義為審計人員發(fā)現(xiàn)、揭露、糾正被審計單位自然資源資產(chǎn)有關(guān)事項(xiàng)的違法違規(guī)問題情況滿足社會公眾、政府及被審計單位需求的程度。

2.3 自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的度量

自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的度量可以借鑒政府審計質(zhì)量的度量指標(biāo)，當(dāng)前政府審計質(zhì)量的度量指標(biāo)中最常見的指標(biāo)有2種：一種是基于政府審計實(shí)務(wù)界程序觀的審計過程質(zhì)量指標(biāo)，主要衡量標(biāo)準(zhǔn)為政府審計機(jī)關(guān)及政府審計人員在執(zhí)行審計工作過程中對審計準(zhǔn)則的遵循程度;另一種是基于政府審計理論界結(jié)果觀的審計結(jié)果質(zhì)量指標(biāo)，主要衡量標(biāo)準(zhǔn)為審計報告中披露的被審計單位違法違規(guī)事項(xiàng)數(shù)量及提出建議的數(shù)量等[5]。

由于審計過程數(shù)據(jù)的不可全面獲取性，論文在實(shí)證研究時選取審計結(jié)果質(zhì)量指標(biāo)為準(zhǔn)則層指標(biāo)，以此來研究自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的影響因素。論文選取的自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的度量指標(biāo)有以下2種：一是發(fā)現(xiàn)并披露自然資源資產(chǎn)有關(guān)事項(xiàng)存在違法違規(guī)問題的數(shù)量，發(fā)現(xiàn)并披露的違法違規(guī)問題越多，代表自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量越高;二是針對存在的違法違規(guī)問題提出的審計建議數(shù)量以及審計建議被采納且有效落實(shí)的數(shù)量，審計建議提出數(shù)量以及被有效采納、落實(shí)的數(shù)量越多，代表自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量越高。

2.4 自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的影響因素

論文采用發(fā)現(xiàn)并披露自然資源資產(chǎn)有關(guān)事項(xiàng)存在違法違規(guī)問題的數(shù)量、提出的審計建議數(shù)量以及審計建議被采納且有效落實(shí)的數(shù)量來衡量自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量。通過對相關(guān)文獻(xiàn)及問卷調(diào)查內(nèi)容的整理發(fā)現(xiàn)，眾多自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的影響因素，主要包括審計經(jīng)費(fèi)、審計機(jī)關(guān)內(nèi)部的審計質(zhì)量控制體系、審計人員數(shù)量、審計人員專業(yè)勝任能力、審計機(jī)關(guān)及審計人員獨(dú)立性、自然資源資產(chǎn)審計相關(guān)的法律法規(guī)、審計結(jié)果透明度、審計技術(shù)方法、對資源環(huán)境專家工作的利用程度、公眾需求、政府需求[6]。不同因素對自然資源資產(chǎn)質(zhì)量的影響程度不同，考慮到自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量影響因素難以量化的特點(diǎn)，論文采用層次分析法來研究各因素對自然資源資產(chǎn)質(zhì)量的影響程度，從而找出影響自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的關(guān)鍵因素，并有針對性地提出提升自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的對策建議。

3 自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量影響因素實(shí)證研究

層次分析法（Analytic Hierarchy Process，簡稱AHP）是美國運(yùn)籌學(xué)家T.L.Saaty教授于20世紀(jì)70年代初期提出的一種簡便、靈活而又實(shí)用的多準(zhǔn)則決策方法，是對一些較為復(fù)雜、較為模糊的問題作出決策的簡易方法，它特別適用于那些難于完全定量分析的問題[7]。自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量影響因素眾多，運(yùn)用層次分析法可以很好地評估出各因素對自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的影響程度。

3.1 建立遞階層次結(jié)構(gòu)模型

論文在大量閱讀自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量影響因素相關(guān)文獻(xiàn)及問卷調(diào)查的基礎(chǔ)上，將影響自然資源資產(chǎn)審計的因素進(jìn)行整理，結(jié)合自然資源資產(chǎn)審計開展的實(shí)際情況，分析各種因素關(guān)聯(lián)度和重要性，最終確定自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量影響因素評價指標(biāo)，構(gòu)建遞階層次結(jié)構(gòu)模型（見圖1）。

圖1? 遞階層次結(jié)構(gòu)模型

3.2 構(gòu)建判斷矩陣

論文在查閱資料、問卷調(diào)查及聽取專家意見的基礎(chǔ)上，根據(jù)圖1遞階層次結(jié)構(gòu)模型中準(zhǔn)則層各指標(biāo)之間的重要程度、因素層各自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量影響因素兩兩之間的重要性程度，采用九標(biāo)度法，構(gòu)建判斷矩陣。所建判斷矩陣如表1、表2、表3所示。

表1? 判斷矩陣A

3.3 計算判斷矩陣的特征向量、最大特征根并進(jìn)行一致性檢驗(yàn)

論文采用方根法計算特征向量的近似值，將最大特征根的特征向量設(shè)為W，W可通過將判斷矩陣元素按行相乘，所得乘積分別開n次方（n為判斷矩陣階數(shù)），最后將方根向量歸一化后求得。

由于賦值過程中會受到主觀因素影響，導(dǎo)致構(gòu)建的判斷矩陣可能存在較大不一致性，因此需要對判斷矩陣進(jìn)行一致性檢驗(yàn)，以決定能否接受它。

對判斷矩陣進(jìn)行一致性檢驗(yàn)的步驟如下：

①計算一致性指標(biāo)CI。

CI=

②查找相應(yīng)的平均隨機(jī)一致性指標(biāo)RI。

③計算一致性比例CR。

CR=

當(dāng)CR<0.10時，判斷矩陣的一致性可以接受，否則，則應(yīng)對判斷矩陣作適當(dāng)修正。

根據(jù)上述公式，計算后得到如下結(jié)果：

A矩陣：WA=（1.50，0.5），λmax=2=n，CI=0，CR=0。

B1矩陣：WB1=（0.1719，0.5156，0.8594，1.5469，1.5469，1.5469，

1.2031，1.2031，0.8594，0.8594，0.6875），λmax=11=n，CI=0，RI=1.51，CR=0。

B2矩陣：WB2=（0.1887，0.5660，1.3208，0.9434，1.6981，0.9434，

0.9434，0.9434，1.3208，1.1321），λmax=10=n，CI=0，RI=1.49，

CR=0。

基于以上分析結(jié)果，各判斷矩陣的λmax=n，CR值均小于0.10，表明各判斷矩陣具有完美的一致性。

3.4 計算組合權(quán)重

由于建立的遞階層次結(jié)構(gòu)模型包括目標(biāo)層、準(zhǔn)則層和因素層，因此需要計算組合權(quán)重向量，可采用乘積法計算準(zhǔn)則層與因素層指標(biāo)的組合權(quán)重，各層指標(biāo)組合權(quán)重結(jié)果如表4所示。

3.5 實(shí)證結(jié)果分析

從準(zhǔn)則層指標(biāo)權(quán)重可以看出，發(fā)現(xiàn)并披露自然資源資產(chǎn)有關(guān)事項(xiàng)存在違法違規(guī)問題的數(shù)量這一指標(biāo)在自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量影響中占有最大權(quán)重（權(quán)重0.75），說明此指標(biāo)是當(dāng)前自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的重點(diǎn)和核心體現(xiàn)。當(dāng)前雖然提出的審計建議數(shù)量以及審計建議被采納且有效落實(shí)的數(shù)量對自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的影響權(quán)重不是特別高（權(quán)重0.25），但自然資源資產(chǎn)審計的最終目標(biāo)是切實(shí)保護(hù)自然資源資產(chǎn)，提高自然資源資產(chǎn)利用率，因此，也不能忽視建議被有效落實(shí)的情況。

從因素層指標(biāo)權(quán)重可以看出，自然資源資產(chǎn)審計相關(guān)的法律法規(guī)指標(biāo)組合權(quán)重為0.1479，明顯高于其他影響指標(biāo)，這說明，當(dāng)前相關(guān)法律法規(guī)嚴(yán)重影響自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量。審計人員專業(yè)勝任能力、審計機(jī)關(guān)及審計人員獨(dú)立性這2個指標(biāo)組合權(quán)重分別為0.1385、0.1291，說明自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量受審計人員職業(yè)道德和專業(yè)勝任能力影響較大。審計結(jié)果透明度與審計技術(shù)方法指標(biāo)組合權(quán)重相當(dāng)，為0.1056，也對自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量有顯著影響。其他指標(biāo)組合權(quán)重均低于0.1，對自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的影響低于上述排名前5的指標(biāo)，但也不能忽視組合權(quán)重低于0.1的指標(biāo)聯(lián)合起來對自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量產(chǎn)生的影響。

4 提升自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的對策建議

審計質(zhì)量是審計工作的生命線，貫穿整個審計工作過程的始終，提高自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量是審計機(jī)關(guān)及其審計人員義不容辭的責(zé)任，論文基于前文的分析，發(fā)現(xiàn)了自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量最關(guān)鍵的影響因素，以下針對上述關(guān)鍵影響因素，提出提升自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的對策建議。

4.1 完善自然資源資產(chǎn)審計的相關(guān)法律法規(guī)

自然資源資產(chǎn)審計相關(guān)法律法規(guī)嚴(yán)重影響自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量，因此，國家立法機(jī)關(guān)應(yīng)在廣泛調(diào)研的基礎(chǔ)上，出臺全面詳細(xì)的自然資源資產(chǎn)審計準(zhǔn)則，更好地指導(dǎo)審計人員開展審計工作。同時，應(yīng)在法律層面上賦予政府審計人員更多的建議權(quán)、處理處罰權(quán)，保證自然資源資產(chǎn)審計的權(quán)威性和法律地位。此外，對在自然資源資產(chǎn)開發(fā)、使用過程中出現(xiàn)的違法違規(guī)問題應(yīng)出臺針對性的法律法規(guī)，責(zé)任到人，從而有利于審計人員對癥下藥，提出有效的審計建議，進(jìn)而促使審計建議落實(shí)到位，提升自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量，提高自然資源資產(chǎn)利用效果。

4.2 提高審計人員的專業(yè)勝任能力

自然資源種類眾多，包括土地資源、水資源、礦產(chǎn)資源、森林資源、生物資源等，這些資源作為自然資源資產(chǎn)審計的對象，對其進(jìn)行審計時，要求審計人員對所審計的自然資源特點(diǎn)、相關(guān)政策、行政法規(guī)有所了解，因此，要提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)，具體來說，可以定期對審計人員開展自然資源資產(chǎn)相關(guān)的專業(yè)知識培訓(xùn)，提高其跨專業(yè)復(fù)合能力，進(jìn)而提高其專業(yè)勝任能力。此外，在需要時可以利用資源環(huán)境專家的工作，有效解決審計取證難等問題，為審計證據(jù)的充分性、適當(dāng)性提供可靠保證，進(jìn)而促進(jìn)自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的提升。

4.3 提高審計機(jī)關(guān)及審計人員的獨(dú)立性

目前，我國政府審計體制的行政模式及雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，嚴(yán)重影響審計的獨(dú)立性與權(quán)威性，只有從根本上改進(jìn)這種行政型雙重領(lǐng)導(dǎo)體制，才能切實(shí)保證政府審計地位，提高自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量。論文借鑒發(fā)達(dá)國家審計經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國國情，建議地方審計機(jī)關(guān)只接受最高審計機(jī)關(guān)即審計署的直接領(lǐng)導(dǎo)，直接對審計署負(fù)責(zé)，審計經(jīng)費(fèi)由中央統(tǒng)一撥付，從而使地方審計機(jī)關(guān)獨(dú)立于本級政府之外，切實(shí)提升政府審計機(jī)關(guān)及審計人員的獨(dú)立性，進(jìn)而促進(jìn)自然資源資產(chǎn)審計的有效開展。

4.4 創(chuàng)新審計技術(shù)方法

審計技術(shù)方法的落后，制約著自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量的提高，應(yīng)創(chuàng)新審計技術(shù)方法，具體來說，可以積極爭取財政、統(tǒng)計、自然資源等部門的配合，建立生態(tài)監(jiān)測大數(shù)據(jù)庫，利用大數(shù)據(jù)分析方法篩選疑點(diǎn)數(shù)據(jù)，引入資源勘察計量技術(shù)，如遙感技術(shù)、地理信息系統(tǒng)、全球定位系統(tǒng)等進(jìn)行審計取證，從而使審計人員獲取自然資源資產(chǎn)相關(guān)的充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，從而得出恰當(dāng)?shù)膶徲嫿Y(jié)論。

4.5 完善審計結(jié)果公告制度

自然資源資產(chǎn)審計能否取得預(yù)期效果，受審計結(jié)果公告制度的制約。目前，我國自然資源資產(chǎn)審計結(jié)果公告制度尚不完善，廣大公眾無法準(zhǔn)確了解自然資源資產(chǎn)的開發(fā)、利用、管理和保護(hù)情況，這就要求相關(guān)部門將審計結(jié)果公告列為法定義務(wù)，增加審計結(jié)果公告制度的強(qiáng)制性。同時，政府審計機(jī)關(guān)可以借助網(wǎng)絡(luò)、新聞媒體、報紙專欄等有效途徑公布自然資源資產(chǎn)審計結(jié)果，切實(shí)推進(jìn)審計結(jié)果公開，提高審計透明度，從而全面提升自然資源資產(chǎn)審計質(zhì)量。

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