論金融資產的確認、計量存在的問題及改進措施

冷嬡思 李佳明 陳珂琦

[摘 要]根據企業的會計準則對金融工具的屬性詳細地進行了劃分，不難發現金融資產在處理具體會計項目上存在顯著差異。文章針對各項金融資產的計量、確認方式做比較，通過對產生差異的原因進行分析，提出合理的金融類資產會計處理解決方案。

[關鍵詞]公允價值;金融資產;金融資產

[DOI]10.13939/j.cnki.zgsc.2021.22.035

1 金融資產差異比較

自《企業會計準則第22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱《準則》）提出金融資產的概念，金融工具屬性分類便有了直接依據。依照金融工具屬性分類，更符合實際的管理需求，項目分類更具體。金融資產中除了傳統的現金及存款外，《準則》將金融資產管理類別劃分為四大類，包括可出售資產、應收款項和貸款、持有到期投資以及損益金融資產。其中除了應收款項和貸款外，其余三類均屬于證券類資產類別內容。不同種類金融資產在進行核算時呈現出顯著差異，在進行處理時難以準確區分。為此文章對此做出詳盡比較與分析。

1.1 以公允價值的計量變動計入損益金融資產

公允價值計量變更為金融資產，可分為指定的金融資產公允價值計量變動和交易性金融資產。劉田田.交易性金融資產和可供出售金融資產會計處理分析[J].現代商業，2017（18）：152-153.交易所的金融資產屬于證券衍生商品類交易金融資產。交易此類金融資產的主要目的通常都是用于近期資金出手，而非作為套期投資工具。該金融資產一般有效期較短，通常為三個月。

指定計量公允值變動計量又稱變動指定金融資產，指的是保險企業進行風險管理及其他戰略項目投資所用的公允額增值指定計量，將公允額計值指定變動計量作為補償當期財務損耗的變動金融資產。企業法人無法隨意使用更改標準制定后的公允值量或計量標準變動后的金融資產。本項目以資產滿足一定條件時的公允市場價值為基礎，不符合特定條件的金融資產不確認為本公司證券和金融資產，公允市價和波動幅度對管理層造成的會計損益可進行統計[1]。將來國有其他金融資產采用價值計量作為價格計量原則公允值，而直接按計量公允原則進行變動后的國有金融資產，必須具有完全符合的價值計量原則條件才行。

總體而言，此類金融工具有很強靈活性應用價值，可作為企業短線投資的有效工具。

1.2 持有到期投資

持有固定到期回收資產是一種固定到期日及固定到期回收投資金額，且投資企業應具有明確投資意圖和具備持有固定到期資產能力的固定金融資產，屬于非固定衍生金融資產。通常意義來說，持有者得到期權的投資具有長期投資性質。企業在沒有進行到期投資時的支出，便已開始具有繼續持有一個到期權的意圖，如若在企業持有到期過程中，持有到期意圖或是其所持有的盈利能力發生變化，那么對于持有人的到期意圖投資則可以變更為企業可繼續出售固定資產。持有直至到期債券投資，泛指各種長期的公司債券收益投資。

1.3 可出售資產

可出售資產指初始確認便已被制定可出售的衍生資產及上文闡述的持有到期資產、應收款及貸款

王健.公允價值分層計量對我國上市公司投資效率的影響研究[D].長春：吉林大學，2017.。這是一種持有期限可長可短的資產類型。如企業并未決定持有到期的持有到期資產，則不可作為交易債券投資。

簡單來說，則是短期投資類型的金融資產。持有到期投資與可出售資產均為非金融資產，持有到期投資屬于長期投資。可供出售資產的性質和期限可為長期，也可為短期，這取決于企業持有資產的意圖。

2 金融資產的計量差異對比

2.1 初始計量

持有交易資產的目的大多數是實現短期利潤。就是指在公司持有交易資產的同時，相比于除了交易資產以外的其他資產來講，有非常大的可能造成多次交易的情況發生。這也就是經常提到的減倉手段。通過這種方式會導致增加交易產生的費用并且減少投資所產生的收益。交易費用較高、資產成本不合理，因此公允價值作為交易性資產的第一入賬金額，而交易費用作為當期利潤計入投資收益的賬戶中。由于交易活躍，可出售資產和持有期投資很多時候甚至許多情況下不再持有這一期投資，所以交易費用相對低一些。考慮核算費用問題，初始入賬金額一般是公允值，與公允值有關的費用。金融資產支付價款包括現金股利和利息，此外對金融資產進行處理時應收賬目均作單獨證明。

2.2 后續計量

在金融資產持有過程中，金融資產以公共價值計算。通常情況下資產負債日是對交易資產的一種公允值變動，可直接作為本期收益計入，以公允值變化的數額借入或貸記公允值變化的損益或貸入交易公允值的變動。持有到期投資賬面價值以折舊成本為基礎計算，攤銷成本和實際利率作為利息收入計入利潤回報。資產確認時將資本公積轉為年末損益用于取得貸款性投資利息。

2.3 金融資產減值

進行資產減值處理，要從持有到期投資及可出售資產的賬面價值與負債表做檢查。以數據作為資產回收額賬面回收價值為提減值做準備。至持有資產到期攤余成本做后續計量發生減值時，賬面價值與現金流量值的差額被認為是減值損失作當期損益。

資產后續降值過程中，通過出售降值債務的公允資產價值也會上漲，這與獲得確認資產減少降值債務損失直接相關，客觀說與原有降值債務損失直接相關。原來的減期增值收益損失金額應及時轉回并重新計入該期減值損益。可移轉出售證券權益金再投資項目產生的所有減資保值增額損失必須是公允的且價格自動上升的，而且客觀地與原有減資增值損失有關，不得將其改變為增值損失。

企業所持有的交易資產，在價值變動時計入當期的損益并不需要在此基礎上做減值處理。

2.4 金融資產分類

企業股東應在到期資產固定負債日對資產持有人和到期資產投資的盈利能力及投資意圖情況進行綜合評價。將已發生變化的財產可持有期限的投資者劃分為可出售個人財產的兩種可持續出售。按公準值記出售資產的科目;按賬款余額計入到期投資項目;按差額計算資本公積。如果企業擁有的可出售資產債券想改變其持有意圖，那么這種資產就具有持有期投資的特征，是否能轉化為持有到期的投資企業會計準則并未明確[2]。