農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計風(fēng)險控制研究

張萌

摘要：農(nóng)業(yè)類企業(yè)的特殊性如依賴自然環(huán)境和國家補貼，存貨的難以計量等使得農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計風(fēng)險更高，加上農(nóng)業(yè)企業(yè)造假事件頻發(fā)，對會計師事務(wù)所進行審計風(fēng)險識別與控制提出了更高的要求，也對監(jiān)管機構(gòu)改進監(jiān)管方法，規(guī)范懲處標準提出了更高要求。我們可以從審計主體、審計客體以及外部環(huán)境三方面來識別和控制審計風(fēng)險。

關(guān)鍵詞：農(nóng)業(yè)企業(yè);審計風(fēng)險;審計主體;審計客體

1.農(nóng)業(yè)企業(yè)主要審計風(fēng)險

1.1審計主體角度

1.1.1注冊會計師的專業(yè)勝任能力

注冊會計師的專業(yè)勝任能力具體表現(xiàn)在專業(yè)知識與技能、職業(yè)道德等方面。前者可以通過聘請相關(guān)專業(yè)的專家進行咨詢。但是，在審計實務(wù)中注冊會計師并沒有充分利用專家的工作。

1.1.2執(zhí)行審計程序的充分性和恰當性

根據(jù)中國注冊會計師審計準則規(guī)定：對銀行存款、借款以及與其他金融機構(gòu)往來的其他重要信息實施函證程序是必須執(zhí)行的審計程序，除非存在充分證據(jù)證明這些信息對財務(wù)報表來說不重要，且同時與此相關(guān)的重大錯報風(fēng)險很低。

1.2審計客體角度

1.2.1財務(wù)報表層

1.2.1.1股權(quán)高度集中，一股獨大

財務(wù)報表層的重大錯報風(fēng)險是站在整個企業(yè)層面來分析的，它的影響范圍較廣，可能影響的認定也較多。對于農(nóng)業(yè)類企業(yè)而言，股權(quán)高度集中，董事會監(jiān)事會之間互相制衡力相對較弱，極易導(dǎo)致報表層的重大錯報風(fēng)險。

1.2.1.2農(nóng)業(yè)類企業(yè)監(jiān)督體制癱瘓

農(nóng)業(yè)類企業(yè)監(jiān)事會形同虛設(shè)，起不到應(yīng)有的監(jiān)督制衡作用。監(jiān)督體制的失衡，也是農(nóng)業(yè)類企業(yè)財務(wù)報表層的一項重大錯報風(fēng)險。

1.2.2認定層分析

由于企業(yè)的各個賬戶之間是存在聯(lián)系的，采用循環(huán)審計可以對被審計企業(yè)的內(nèi)部控制了解的更清楚，從而有利于控制審計風(fēng)險。因此，我們將從業(yè)務(wù)循環(huán)的角度分析。

（1）銷售與收款循環(huán)重大錯報風(fēng)險

農(nóng)業(yè)企業(yè)主要利用關(guān)聯(lián)方交易之間的資金循環(huán)虛構(gòu)交易、通過虛開增值稅發(fā)票虛增銷售收入，利用交易對象分散、口頭合同協(xié)議隨意性大、現(xiàn)金交易頻繁等條件虛構(gòu)交易從而虛構(gòu)銷售收入。

（2）采購與付款循環(huán)的重大錯報風(fēng)險

首先，采購對象方面多為個體農(nóng)戶，分散范圍較廣，注冊會計師不可能對所有交易進行全面審計，增加了函證的難度，也增加了審計風(fēng)險;此外，由于農(nóng)民的法律意識薄弱，采購過程缺乏合同等文件支持，口頭交易較多，也對虛構(gòu)交易提供了造假空間。

（3）生產(chǎn)與存貨循環(huán)重大錯報風(fēng)險

存貨的所有權(quán)方面，對于農(nóng)業(yè)類企業(yè)來說，生物資產(chǎn)等存貨可能無法通過肉眼識別所有權(quán)，可能存在存貨臨時存放在被審計單位的情況。存貨的價值方面，其價值受自然環(huán)境影響較大，賬面價值可能與實際價值產(chǎn)生一定的差異，價值波動較大。

1.2.3社會環(huán)境角度

根據(jù)證券法的相關(guān)規(guī)定上市首先要滿足連續(xù)三年凈利潤在 3000 萬以上，如果在上市之后發(fā)行股票，條件就更加嚴格。但是對于現(xiàn)階段的農(nóng)業(yè)類企業(yè)而言，本身受自然環(huán)境等條件的影響較大，連續(xù)盈利比較困難;另一方面，農(nóng)業(yè)類的企業(yè)本身就屬于低利潤的行業(yè)，要想保持連續(xù)盈利很難，苛刻的上市標準使農(nóng)業(yè)類企業(yè)萌生財務(wù)舞弊的動機。

2.獐子島概況及審計風(fēng)險識別

2.1事件介紹

獐子島公司五年內(nèi)三次爆出重大新聞。第一次是在2014年10月14日，公司對外披露了第三季度財務(wù)季報，報表顯示因為黃海北部海域遭受了異常冷水團，導(dǎo)致 2011 年和 2012 年底播的一部分蝦夷扇貝絕收。第二次事件則是2018年1月31日，獐子島對外再次發(fā)出了一則股票停牌公告，公告稱部分海域養(yǎng)殖的扇貝可能要計提存貨跌價準備或者要在會計上做核銷處理，與之相關(guān)的金額都要計入到 2017 年的損益中，這就會造成 2017 年全年虧損。第三次重大事件是在 2019年11月11日，獐子島在雙十一晚發(fā)布公告稱2018 年存量底播蝦夷扇貝平均畝產(chǎn)量約3.5公斤，畝產(chǎn)水平大幅低于前10月平均畝產(chǎn)25.6公斤，計提存貨減值準備合計賬面價值3億元。

2.2獐子島審計風(fēng)險識別

2.2.1審計主體角度——檢查風(fēng)險的識別

2.2.1.1注冊會計師專業(yè)勝任能力方面

注冊會計師的專業(yè)勝任能力是做好審計工作的重要前提。由于獐子島公司所處的水產(chǎn)行業(yè)的特殊性，對注冊會計師的專業(yè)勝任能力提出了更高的要求，如果注冊會計對水產(chǎn)類企業(yè)的知識匱乏，或者缺少審計經(jīng)驗，很可能由于缺乏行業(yè)專業(yè)知識，對審計造成不利影響。

2.2.1.2注冊會計師執(zhí)行審計程序的充分性和恰當性方面

注冊會計師應(yīng)當制定詳細的監(jiān)盤計劃，并根據(jù)情況增加不可預(yù)見性，這是做好監(jiān)盤工作的基礎(chǔ)。但是大華會計師事務(wù)所并沒有做好監(jiān)盤計劃，而是簡單的將相應(yīng)的工作交給了被審計單位，且過度相信獐子島公司的說法。

2.2.2審計客體角度——重大錯報風(fēng)險的識別

2.2.2.1財務(wù)報表層次重大錯報風(fēng)險

重大經(jīng)營風(fēng)險

企業(yè)的經(jīng)營風(fēng)險是指企業(yè)在經(jīng)營的過程中可能發(fā)生的風(fēng)險。獐子島主要從事的產(chǎn)業(yè)是海洋生物養(yǎng)殖，依靠的是海洋生態(tài)環(huán)境，自然氣候條件對企業(yè)的經(jīng)營來說影響較大。

財務(wù)風(fēng)險

2017年和 2018年資產(chǎn)負債率直接上漲到近90%，高的資產(chǎn)負債率意味著獐子島的資金周轉(zhuǎn)可能較為艱難，從而造成企業(yè)的現(xiàn)金流不足，最終導(dǎo)致資金鏈斷裂。

2.2.2.2認定層次重大錯報風(fēng)險

①存貨所有權(quán)相關(guān)的風(fēng)險

獐子島的存貨所有權(quán)風(fēng)險高的原因表現(xiàn)在如下方面：其一，無論是扇貝還是鮑魚都生長在20多米以下的海底，如果沒有專業(yè)的技術(shù)人員，注冊會計師難以確定其賬面和實物是否相符。

②存貨數(shù)量相關(guān)的風(fēng)險

農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨倉儲地點比較分散，因此審計人員不易對存貨的具體數(shù)量進行核查。另外，由于海洋類生物資產(chǎn)都在水底養(yǎng)殖，運用專業(yè)技術(shù)對其進行盤查的難度也較高，從而難以確定存貨的真實數(shù)量。

3.農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計風(fēng)險控制措施

3.1審計主體角度

3.1.1全方位綜合提高審計人員的專業(yè)勝任能力

由于農(nóng)業(yè)行業(yè)自身的特殊性，注冊會計師就更需要在農(nóng)業(yè)行業(yè)審計方面有較多的知識積累和審計實務(wù)工作經(jīng)驗，這就要求事務(wù)所要不斷加強對審計人員的專業(yè)技能培訓(xùn)，全方位提高審計人員的專業(yè)素質(zhì)，培養(yǎng)出針對專業(yè)領(lǐng)域的審計人才。

3.1.2結(jié)合農(nóng)業(yè)類企業(yè)特點創(chuàng)新審計方法、優(yōu)化審計程序

由于農(nóng)業(yè)企業(yè)受自然環(huán)境影響較大，審計比較復(fù)雜，尤其是農(nóng)業(yè)類企業(yè)存貨大都在自然環(huán)境中，存貨的監(jiān)盤程序就變得更加復(fù)雜。所以，創(chuàng)新審計技術(shù)方法，使得能夠準確對農(nóng)業(yè)企業(yè)的存貨進行盤查就顯得尤為重要。現(xiàn)代審計技術(shù)需要在此條件下不斷創(chuàng)新，改良審計方法與技術(shù)，從而降低審計風(fēng)險。同時也可以借助現(xiàn)代計算機技術(shù)，使審計程序更加科學(xué)化。

3.1.3重點關(guān)注農(nóng)業(yè)類企業(yè)內(nèi)部控制，合理進行風(fēng)險評估程序

對于農(nóng)業(yè)類企業(yè)來說，一個運行有效的內(nèi)部控制環(huán)境則可以在一定程度上減少審計風(fēng)險，所以注冊會計師和審計工作人員在實施審計工作的過程中也應(yīng)當將農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行情況列為審計工作的重點領(lǐng)域。內(nèi)部控制環(huán)境會影響審計人員對被審單位重大錯報風(fēng)險的評估結(jié)果，如果被審計單位內(nèi)部控制設(shè)計和運行良好，那么審計風(fēng)險相應(yīng)的會較小，相反內(nèi)部控制環(huán)境薄弱，則會加大審計風(fēng)險。因此審計人員應(yīng)當在工作過程中重點把控被審計農(nóng)業(yè)企業(yè)的內(nèi)部控制情況。

3.2從審計客體角度強化審計風(fēng)險控制的輔助措施

3.2.1優(yōu)化農(nóng)業(yè)企業(yè)公司治理、提升人才質(zhì)量

案例公司獐子島的股權(quán)過于集中，高管離職率高，這些問題不僅存在于獐子島，通過對上市農(nóng)業(yè)公司的治理結(jié)構(gòu)分析我們發(fā)現(xiàn)不少農(nóng)業(yè)企業(yè)因為受到傳統(tǒng)農(nóng)業(yè)特點的影響。農(nóng)業(yè)企業(yè)應(yīng)不斷優(yōu)化企業(yè)的治理結(jié)構(gòu)，從制度和政策上明確董事會以及監(jiān)事會的職權(quán)范圍，同時還要提升人才選用標準，要求高管人員具備一定的專業(yè)知識。

3.2.2完善農(nóng)業(yè)類企業(yè)內(nèi)部控制

大部分農(nóng)業(yè)企業(yè)在內(nèi)部控制制度的設(shè)計和執(zhí)行方面都存在一定不足，因此公司各個層面的員工都要不斷強化內(nèi)控意識，加強內(nèi)部控制制度的學(xué)習(xí)培訓(xùn)，完善內(nèi)控規(guī)章制度。農(nóng)業(yè)類企業(yè)可以建立內(nèi)部控制考核的評價制度，將考核與獎懲聯(lián)系起來，最終促進農(nóng)業(yè)類企業(yè)內(nèi)部控制的規(guī)范運行。

3.3社會環(huán)境影響方面的輔助措施

3.3.1加大對農(nóng)業(yè)類企業(yè)舞弊的處罰力度

通過對近幾年農(nóng)業(yè)類企業(yè)舞弊案例的處罰情況我們可以發(fā)現(xiàn)，處罰力度過小，起不到應(yīng)有的威懾作用。因此，有關(guān)監(jiān)管部門應(yīng)當加大對農(nóng)業(yè)企業(yè)造假的處罰力度，規(guī)范懲處標準，同時還要改進監(jiān)管方法，提高對農(nóng)業(yè)企業(yè)的監(jiān)管效率。

3.3.2規(guī)范農(nóng)業(yè)類企業(yè)信息披露

農(nóng)業(yè)類企業(yè)對外信息披露普遍存在如下問題：披露過簡、避重就輕，披露不及時、不充分、不真實，從而可能會誤導(dǎo)財務(wù)報告使用者。信息披露是上市公司對外界展示本企業(yè)經(jīng)營狀況財務(wù)業(yè)績的一個重要的窗口，因此，監(jiān)管部門應(yīng)當在農(nóng)業(yè)類企業(yè)信息披露方面做更高要求，規(guī)范信息披露政策。

4.結(jié)論

本文通過運用現(xiàn)代審計風(fēng)險模型，從審計主體、審計客體和社會環(huán)境方面結(jié)合上市公司審計失敗案例，分析了農(nóng)業(yè)企業(yè)的審計風(fēng)險。同時又結(jié)合獐子島公司的真實審計案例，從上述三個角度對獐子島公司的審計風(fēng)險進行識別，最后又從審計主體、審計客體及社會環(huán)境三個方面，提出了強化農(nóng)業(yè)企業(yè)審計風(fēng)險的一系列措施，希望可以幫助審計工作人員更好的應(yīng)對農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計，從而提高農(nóng)業(yè)類企業(yè)的審計質(zhì)量，降低農(nóng)業(yè)類企業(yè)審計風(fēng)險，以期對農(nóng)業(yè)類企業(yè)的健康發(fā)展和為注冊會計師執(zhí)業(yè)過程控制農(nóng)業(yè)類企業(yè)的審計風(fēng)險提供一定程度的參考。

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