審計期望差的形成原因及控制對策

周光月

摘要：近年來，上市公司審計失敗的案例層出不窮，很多事務所遭到了訴訟，最終受到了相應處罰。究其原因，還是在于會計師事務所沒能發(fā)現(xiàn)上市公司舞弊情形或是幫助被審計公司掩蓋舞弊事實，使得審計結(jié)果與社會公眾預期產(chǎn)生了差異，即審計期望差。本文結(jié)合審計期望差的構(gòu)成，對審計期望差形成原因以及控制方法進行了分析研究。

關(guān)鍵詞：審計期望差;審計失敗;注冊會計師

一、審計期望差的概念及構(gòu)成要素

（一）審計期望差的概念

麥克唐納委員會認為審計期望差距是公眾對審計的需求與公眾對目前審計執(zhí)業(yè)的認識之間存在的差距。隨著資本市場的不斷發(fā)展，審計需求方對于審計質(zhì)量要求變得越來越高，而在這樣的背景下，審計供給方卻往往面臨著更多的壓力和固有限制，因此，審計期望差距的存在具有客觀和必然性。

（二）審計期望差的構(gòu)成要素

1998年麥克唐納委員會提出了有關(guān)審計期望差的構(gòu)成要素的研究報告，將審計期望差細分成為了4個部分，分別是公眾對業(yè)績認識和現(xiàn)在業(yè)績水平的差距、現(xiàn)在業(yè)績與現(xiàn)在準則的差距、現(xiàn)在準則與對準則期望的差距以及對準則期望和公眾對審計期望的差距。

二、審計期望差的形成原因分析

（一）公眾對業(yè)績認識和現(xiàn)在業(yè)績水平的差距形成原因

該差距可以歸結(jié)為公眾認知差異，屬于合理性差距，公眾對于注冊會計師的實際工作業(yè)績有所低估，實際上注冊會計師的實際業(yè)績是高于公眾所認知的程度的，所以社會公眾形成了不合理的預期。

（二）現(xiàn)在業(yè)績與現(xiàn)在準則的差距形成原因

該差距的形成有注冊會計師的原因，也有會計師事務所的原因。從注冊會計師的角度而言，注冊會計師沒有按照審計準則實行相關(guān)審計程序，導致沒有發(fā)現(xiàn)被審計單位隱藏的問題甚至是舞弊。這部分質(zhì)量差異可能是因為注冊會計是缺乏專業(yè)勝任能力，或是因為相關(guān)注冊會計師缺乏職業(yè)道德，喪失獨立性。從會計師事務所的角度而言，會計師事務所提供的是有償?shù)膶徲嫹眨诩ち业氖袌龈偁幹猩嫦聛恚鶗媾R著審計質(zhì)量和經(jīng)濟利益的權(quán)衡問題。

（三）現(xiàn)在準則與對準則期望的差距形成原因

由于市場經(jīng)濟的不斷發(fā)展，上市公司的舞弊手段越來越多，準則相對而言，具有一定的滯后性，形成了這一部分期望差距，客觀上來講，這部分差異屬于合理的期望差。

（四）對準則期望和公眾對審計期望的差距形成原因

該差距的形成主要是由于審計存在固有限制，而且目前的審計為風險導向?qū)徲嫞詫徲嬜龀龅谋ＷC為合理保證而非絕對保證，業(yè)界對于審計工作的期望在于審計過程無缺陷，而社會公眾的期望在于審計結(jié)果無缺陷。形成了該不合理預期。

（五）審計期望差形成的綜合分析

從上述分析可以看出，審計高期望差的構(gòu)成可以總結(jié)為認知偏差、質(zhì)量偏差和準則偏差。認知偏差源于社會公眾過要求和缺乏對審計專業(yè)的了解;質(zhì)量偏差源于注冊會計師專業(yè)勝任能力或職業(yè)道德問題。通過大量審計失敗的案例可以發(fā)現(xiàn)，那些被訴訟的會計師事務所，審計失敗的主要原因多是沒有遵循審計準則，有的在函證程序中出現(xiàn)問題，有的在關(guān)聯(lián)方審計中沒有正確的執(zhí)行審計程序。準則偏差則受到制定環(huán)境、制定過程、監(jiān)督執(zhí)行及計準則的制度屬性的影響。

三、縮小審計期望差的方法

從審計期望差的構(gòu)成要素中可以看出，審計期望差的縮小不僅需要審計供給方提高執(zhí)業(yè)水平，縮小執(zhí)業(yè)差距，也需要審計需求方提升自己的認知水平，縮小不合理預期。

（一）不合理期望差的控制

不合理期望差的控制需要借助審計需求者認知差距的縮小，一方面需要審計需求方要更深入地了解審計的目標以及相關(guān)審計方法，在風險導向?qū)徲嬒拢瑢徲嬤^程中使用的是抽樣而非全查，注冊會計師作出的是合理保證而非絕對保證，只有當審計需求方能夠客觀地認識審計目標及方法時，與之相關(guān)的不合理審計期望差才可以進一步縮小。另一方面，審計供給方也需要在縮小認知差距上做出努力，比如在審計報告中，用關(guān)鍵審計事項等方式讓審計需求方更好地去理解審計報告中的相關(guān)內(nèi)容。

（二）合理期望差的控制對策

為了提高審計質(zhì)量，縮小合理期望差，本文將從審計準則制定方、注冊會計師、會計師事務所以及注冊會計師行業(yè)協(xié)會四個角度進行分析。

從準則制定方角度而言，審計準則制定方應當適應市場環(huán)境的變化，在準則制定過程中，還應當加強與審計需求方的溝通，不斷地完善準則，這樣可以幫助審計供給方提升自己對審計準則的遵循程度。

從審計供給方角度而言，注冊會計師必須努力提升自身的執(zhí)業(yè)水平，不斷學習，提升自己的專業(yè)勝任能力，同時加強自身執(zhí)業(yè)道德素養(yǎng)，確保在審計過程中保持獨立性。

會計師事務所應當制定以質(zhì)量為導向的內(nèi)部制度，避免重商業(yè)利益而輕審計質(zhì)量。建立完善的質(zhì)量控制制度。

注冊會計師行業(yè)協(xié)會對執(zhí)業(yè)質(zhì)量的控制主要是間接的控制，通過對會計師事務所的監(jiān)督，定期對事務所工作進行復查，進而督促各會計師事務所依照審計準則開展審計程序，保持客觀獨立。

四、對審計期望差控制的展望

審計期望差源于審計結(jié)果與社會公眾預期產(chǎn)生了差異，該差異分為合理期望差和不合理期望差。

不合理期望差隨著時間的發(fā)展，社會公眾對于審計的認識會越來越客觀，該部分差距會逐漸縮小，同時，伴隨著審計準則的不斷完善與發(fā)展，審計技術(shù)的不斷革新，最終會越來越傾向于強調(diào)審計結(jié)果而非審計過程的遵循程度。比如通過先進的信息技術(shù)手段，可以逐步把審計抽樣轉(zhuǎn)化為審計全查，提高審計效率和審計準確性，風險導向?qū)徲嬁赡軙饾u淡化。

就合理期望差而言，隨著審計準則趨近完善，審計理論的不斷發(fā)展，相關(guān)注冊會計師的執(zhí)業(yè)水平以及執(zhí)業(yè)道德也會不斷提高，從而縮小執(zhí)業(yè)期望差和準則期望差。

從上述分析來看，審計期望差的縮小是一個隨著時間的變化而進行動態(tài)過程。但審計期望差是難以消除，因為審計供給方、審計需求方和被審計單位往往處于對立的陣營，審計需求方希望審計供給方查出被審計單位所有的問題，而被審計單位管理層可能會為了自身利益，想方設(shè)法進行舞弊，所以被審計單位、會計師事務所以及審計需求者三方的沖突會一直存在。

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