林業企業環境會計核算思考

□文/ 王俊鵬 梅 潔

（南京林業大學經濟管理學院 江蘇·南京）

［提要］ 環境保護越來越被重視的背景下，企業環境會計核算愈發重要。加強對環境成本的核算和管理，既有利于企業可持續發展，又有助于實現人類和環境的和諧相處。 本文以天利林業為研究對象，從綠色會計視角闡述林業企業環境會計核算現狀及存在的問題，并提出合理建議。

環境會計核算是在保護環境的基礎上關注收益與成本，選擇既能有效保護環境又能提升企業經濟效益的一種方式。環境會計核算的內容主要包括綠色耗費的確認、計量以及信息披露、成本的資本化與費用化等，因此研究環境會計核算意義重大。

一、天利林業環境會計核算現狀

天利林業主要從事林業產品，為了持續發展，天利公司不斷重視環境以及環保問題。在進行環境會計核算工作時，公司主要通過研究環境保護成本及費用來提升對企業環境會計核算的水平。但是，該公司在會計計量方法以及信息披露模式等方面還存在一些問題，阻礙企業提升發展水平。具體分析如下：

（一）計量方面：公司主要以完全成本法對環境污染整治方面的費用進行核算，并將由外部污染造成的環境損失給企業帶來的相關治理費用也納入到成本核算體系中。但公司忽略了生產過程中出現的浪費現象及技術不到位造成的環境污染現象。這就造成天利公司雖然產品銷量理想，但經濟效益一直得不到相應的提升，公司每年投入巨額資金整治環境，不斷增加的環境保護成本讓企業的經營壓力越來越大。

（二）應用方面：目前，天利林業對于環境會計的應用不是非常的深入。近年來，天利林業SO2、煙粉塵、氨氮的污染量都有一定程度的降低，反映了環保力度的加大，但是并沒有在環境會計核算中體現，而是單獨披露在年度報告中。

天利林業采用環境成本核算方法，即在財務報表中根據實際發生的原材料、職工薪酬等相關的支出進行合理分配，確定最終的環境成本。這種核算方法操作簡單，核算方便，但是沒有把環境成本獨立出來，核算的準確性相對較差，影響最終環境成本中各項數據的準確性，對經營決策造成一定的不利影響。其次，天利林業的核算成本與實際成本之間存在顯著差異。表1 中環境成本控制賬面總成本總體上低于實際總成本，而且賬面總成本中以直接材料、直接人工為主，環境控制發生的費用并沒進入環境控制賬戶，造成環境成本核算水平降低，核算的準確性不足。針對管理費用、銷售費用以及其他費用支出，天利林業沒有單獨核算環境方面的費用，而是把費用集中管理，因此很難明確地進行分拆。費用核算無法匹配環境成本，成為環境成本核算結果不準確的重要因素。在財務工作中，天利林業沒有針對環境成本進行分類核算，不同的環境管理項目之間無法量化成本，因此不能有效地評估不同的環境管理項目，不利于不同環境成本控制。（表1）

表1 2019 年天利林業環境成本一覽表（單位：百萬元）

（三）信息披露方面：目前天利林業對于環境會計信息披露缺乏足夠的重視，公司內部的信息披露不規范，很多會計信息披露的不合理。如表2 所示，2019 年天利林業共產生了24.3 億元的綠色成本，但企業綠色成本分配不妥，為改進環境所投入的具體明細構成沒有在表中呈現，僅有的排放量等污染數據無法起到反映環保信息的作用。并且公司環境會計信息沒有單獨披露，而是通過利潤表反映，導致綠色成本情況并不能夠全面、真實、準確地反映出來。（表2）

表2 2019 年環境會計核算一覽表

二、存在的問題

（一）天利林業在進行外部環境污染情況分析的過程中，由于沒有具體的外部環境污染指標量化指數，因此對于是否構成對外部環境的污染，企業內部的管理人員說法不一，導致企業環境會計核算的效率與效果較差。

（二）對于管理費用、銷售費用以及其他費用支出，天利林業沒有對與環境有關的費用進行單獨核算，而是把費用集中管理，具體如下：將規定支付的排污費、檢測費，研發支出中的環境研發費，直接人工下設置環境機構和工作人員的相關費用列入“管理費用”科目，沒有做單獨的核算。將企業購置的用來降低環境污染的生產設備和環保設備相關支出列入“固定資產”科目，沒有在環境成本中反映。將治理污染的各種設備運行費用列入“制造費用”科目，沒有做單獨的核算和反映。

（三）天利林業依然沿用了傳統企業會計準則，這一準則在處理一些特殊的環境會計核算項目時并不合理，在具體核算過程中，環境會計核算的科目也不是很健全。

（四）天利林業側重于披露環保工作方面的投資、環保方面的相關稅收優惠政策、環保資源的利用情況、排污費支出情況等項目。而環境保護方面的負面信息、對自身不利的信息往往選擇不披露或者少披露，并且沒有對環保支出的相關成果、環保目標完成情況進行披露。此外，披露的內容基本都是文字表述，缺乏能夠反映天利林業的環境保護情況、環保工作績效及環保政策情況的數字內容。片面的環境會計信息披露系統使報表使用者難以理解其內容，更何況被披露出來的信息大部分都是受管理者的意思進行的有限披露，因此一些投資者并不能得到自己想要的信息，信息披露的意義不能被充分實現。

三、幾點建議

（一）科學選擇環境會計計量的量化指標。 為了保證會計核算指標的科學性與合理性，天利林業在確定會計核算指標的過程中，應該借鑒國外研究成果，選擇綠色的會計計量方法，通過科學有效的會計核算方式來提升會計核算水平，使企業能夠穩定地開展會計核算工作。在學習國外的研究成果的過程中，應該著重關注以下量化指標內容。選擇能夠提高核算效率的方法，以此來強化企業環境會計計量效果，保證企業環境會計核算水平；在進行會計核算的過程中，分析會計核算的環境，以貨幣作為計量的基礎。通過分析會計環境來提高企業內部會計核算的工作效率，提升企業在選擇國外研究成果時的準確性；企業應靈活變通，特別的環境會計核算對象應個別處理。天利林業可以采用影子價格法來對稀缺的環境進行會計計量，更精確地提升會計核算效率與質量。而對于特別重要的會計核算對象，企業可采用價值回歸法來進行會計核算。

（二）完善環境會計核算科目。 為了能夠保證環境會計核算水平的提升，企業應該加強對環境會計核算科目的重視，不斷完善環境會計核算科目，具體如下：

1、企業在資產類的科目中設置資源資產、資源消耗和資源損害等科目，提升環境會計核算的準確性，以保證自然資源能夠得到更好的反映，使企業會計核算工作更加科學合理。在資源資產中，天利林業應該對政府的資源補償款以及節約資源的獎勵款項進行核算，將核算工作有效分類，以便進行管理。對于資源損害科目，主要核算企業為保護環境產生的各種開支，保證企業能夠精確地核算，促進企業環境會計核算水平提升。自然資源具有稀缺性和有限性的特點，在生產生活中起著至關重要的作用。如果不對其進行計費，既不利于資源的節約，也不利于資源的補償，所以通過設置“資源資產”賬戶，來核算各個類型資源的初始價值的增減以及結存的情況。

2、企業在負債類科目中可以設置應付環保費用、環境預計負債等科目來核算企業發生的與環境治理相關的各項費用。如果治理費用相對較多，可以通過二級科目進行細分，保證核算工作的質量與效率。例如，我國征收的超標排污費遠高于治理費用，這樣做是防止排污者寧愿繳納排污費也不愿參與治理，并且相關的排污費可以為社會開展污染防治提供資金支持。因此，高污染企業在設置“應付環保費”一級科目的同時，應設置“應付單位排污費”、“應付個人排污費”等二級科目。

3、在成本費用類，企業應根據環境成本的結構分別設置“環境外部破壞成本”、“環境內部破壞成本”、“環境補償成本”、“環境檢測成本”、“環境防護成本”等二級科目。必要時，可以設立三級細分科目：外部破壞成本下設立生態資源耗減成本、治理成本和排污費科目，內部破壞成本下設立內部治理成本、設備操作成本、設備保養成本和廢物利用成本科目，補償成本可設立污染補償費科目，檢測成本下設立審計成本、適應性檢測成本和績效檢測成本科目，防護成本可設立設施選擇成本、供應商選擇成本、環保流程和產品設計成本科目。

4、損益類及利潤類。為反映收益、損失情況，可以設置“環境損失”科目反映高污染企業污染或破壞環境而被勒令停產所造成的損失；“環境收益”科目反映高污染企業在改善自然資源時獲得的收益；“環境利潤”科目反映核算收益扣除環保費用、損失及稅金后的凈額。

5、所有者權益類。對于資本投入，企業可在“實收資本”科目下設置“環境資本”二級科目來體現實際收到的投資者投入的各類資源的價值。

（三）為有效地改善環境會計信息披露方面的問題，企業應該在內部管理過程中制定環境會計計量準則信息披露制度與準則。 通過這種準則來規范會計計量方面的相關行為，保證企業會計計量的準確性，規范信息披露行為，保證信息披露能夠更加得科學合理。企業在制定相關會計制度的過程中應該要求公司全體員工的廣泛參與，通過集中大家的力量提升制度的適應性與科學性，保證信息披露制度能夠最大限度地發揮自身的作用，在制定制度的過程中應該參考其他優秀企業的管理制度，借鑒其中的精華。首先，為了提升會計信息披露內容的真實性與可靠性，企業可以考慮編制獨立的環境會計計量報告，這樣就能針對這一獨立的會計報告設置單獨的規范要求，保證環境會計計量制度更加具有針對性。其次，政府機關可以設置專業的監督管理部門，對于信息披露進行重點管理。同時，社會上應該設置專門的監督管理機構，通過社會監督管理來規范企業的環境會計信息披露的質量，保證企業的綠色信息披露工作能夠更加順利的開展。