商業(yè)環(huán)境變化下管理會計的發(fā)展與應用

袁新華

現(xiàn)代管理會計最早出現(xiàn)在英國工業(yè)革命時期，用來滿足加工企業(yè)對經(jīng)濟資源有效分配的信息需求。經(jīng)過200多年的發(fā)展，管理會計已經(jīng)形成了為公司決策服務，對財務和非財務信息進行收集、報告、計量和分析的系統(tǒng)性過程。本文旨在回顧管理會計的歷史演變，并探討當代商業(yè)變化下作業(yè)成本法的應用。

一、管理會計的發(fā)展歷史

（一）追求效率的管理會計時期（1820-1950年）從工業(yè)革命開始，生產(chǎn)模式從手工生產(chǎn)逐漸轉(zhuǎn)移到大規(guī)模生產(chǎn)線;與此同時，公司經(jīng)營規(guī)模和地理散步上都顯著增長。實行層級管理的企業(yè)，先是紡織、鐵路業(yè)，之后是鋼鐵公司，它們越來越需要精準的成本信息來加強內(nèi)部管理和提高生產(chǎn)效率。因此，現(xiàn)代管理會計的雛形和業(yè)務實踐就在這些企業(yè)開始，以評估和改善企業(yè)內(nèi)部生產(chǎn)流程的效率為主要目的。截止到1925年，成本會計理論和實踐已經(jīng)較為成熟。

在此期間，西方管理理論為管理會計的發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。伴隨著泰勒科學管理理論在企業(yè)生產(chǎn)實踐實踐中的廣泛應用，例如標準成本、預算控制、差異分析等這些與泰勒的科學管理直接相聯(lián)系的技術(shù)方法開始被引進到管理會計中來。

截止到20世紀50年代以前，管理會計主要側(cè)重于成本的確定和業(yè)務過程的財務控制，強調(diào)“把事情做好”。需要注意的是，在這一時期，管理會計很少考慮企業(yè)組織全局、企業(yè)組織與外部的關(guān)系、商業(yè)環(huán)境的變化等因素。

（二）追求效益的管理會計時期（1950-1985年）二戰(zhàn)后，市場全球化格局開始形成，跨國公司如雨后春筍般涌現(xiàn)。面對盈利能力普遍下降的狀況，公司不得不努力提高業(yè)務預測和決策能力。這一時期，管理會計順應商業(yè)環(huán)境的變化，逐漸改良成為作為適應公司管理現(xiàn)代化要求的高效系統(tǒng)，注重預測和決策職能，強調(diào)“先把事情做對，再做好”。

然而， 卡普蘭和約翰遜在1987年的《管理會計興衰史：相關(guān)性喪失》一文中指出，管理會計創(chuàng)新過去近60年（1925-1985）當中缺乏創(chuàng)新，導致了情況在1980年代中期，公司普遍采用的管理會計系統(tǒng)已經(jīng)，難以應對日新月異的商業(yè)環(huán)境以及制造業(yè)環(huán)境的變化。這一觀點得到了學術(shù)界普遍認同，并推動了了管理會計理論和實踐的又一次發(fā)展。

（三）戰(zhàn)略管理會計時期（1985-至今）從20世紀80年代開始，企業(yè)開始卷入激烈的全球競爭，商業(yè)風險也大大增加了。大規(guī)模流水線生產(chǎn)也逐步向以客戶導向的定制化生產(chǎn)轉(zhuǎn)變。企業(yè)管理者逐漸認識到，企業(yè)的商業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營活動必須與價值創(chuàng)造這一主題關(guān)聯(lián)，也要及時響應商業(yè)環(huán)境相關(guān)的變化動態(tài)。

在這一階段，管理會計主要強調(diào)幫助提高企業(yè)的環(huán)境適應性和戰(zhàn)略競爭力。隨著諸如作業(yè)成本、準時生產(chǎn)法、平衡計分卡、價值鏈分析、SWOT分析等新型工具的引入，管理會計的發(fā)展超出了價值增值這一職能，進入了被稱為戰(zhàn)略管理會計的時代。

二、當代商業(yè)環(huán)境的變化

歷史揭示了商業(yè)環(huán)境的變化深刻地影響公司運營的方式和管理會計實踐。當下商業(yè)環(huán)境的變化也將影響著管理會計未來的發(fā)展。

首先，市場全球化加劇了商業(yè)競爭。世界級的生產(chǎn)商已經(jīng)建立全球化的采購和分銷網(wǎng)絡(luò)，廣泛引入了精益生產(chǎn)系統(tǒng)。另一方面，發(fā)展中國家的中小企業(yè)賴以生存的依托，例如關(guān)稅保護、服務于本地市場的優(yōu)越地理位置等優(yōu)勢不復往昔。海外競爭對手完全能夠以更低的價格，提供高質(zhì)量的產(chǎn)品和良好的客戶服務。電子商務迅速發(fā)展，任意公司都可以通過在線銷售平臺，在全球范圍內(nèi)建立市場份額，也可以在原材料采購、生產(chǎn)分銷等領(lǐng)域節(jié)省成本。以上因素導致了地方性企業(yè)也不得不與行業(yè)領(lǐng)導廠商進行商業(yè)競爭。因此，無論公司規(guī)模、經(jīng)營地點和業(yè)務范圍的差異，成本管理和盈利分析變得越來越重要。

第二，近幾十年來，第三產(chǎn)業(yè)取得了顯著增長。在發(fā)達國家，服務業(yè)占國內(nèi)生產(chǎn)總值的一半以上。由于歷史原因、行業(yè)特殊性，例如銀行業(yè)、航空業(yè)等先前在一個受保護和非競爭的環(huán)境中開展經(jīng)營。近些年來，私有化進程加快和行業(yè)管制的松動，使服務業(yè)中的許多部門也面臨日趨激烈的行業(yè)競爭。它們迫切需要合適的管理會計系統(tǒng)來明確成本構(gòu)成，產(chǎn)品領(lǐng)域、客戶群體和區(qū)域市場的盈利來源需要確定。

第三，消費市場逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)轭櫩蛯?。消費市場的變化導致了企業(yè)不得不提供多樣化的產(chǎn)品范圍，然而產(chǎn)品生命周期卻顯著下降。一個明顯的例子是，10年前一部手機能夠暢銷2-3年，而當下智能手機從發(fā)布到被市場淘汰的全過程往往不足一年，顧客導向這一趨勢迫使消費產(chǎn)品廠商以更快地速度推出新產(chǎn)品，同時銷售的不確定性也在增加。由于這一變化，制造業(yè)對成本信息質(zhì)量與準確性的要求進一步提高了，他們往往希望管理會計系統(tǒng)在產(chǎn)品的設(shè)計階段就能夠提供精準的成本信息，并且依賴于它們進行成本管理、產(chǎn)品改進、以及實行更靈活的定價策略的產(chǎn)品替換策略。

第四，政府、社會大眾和消費者對制造業(yè)，特別是重污染、高危害物排放的重工業(yè)有越來越高的履行環(huán)境責任的期望。另一方面，不遵守環(huán)境法規(guī)要求招致的巨額罰款，也使得工業(yè)巨頭日益重視環(huán)保成本。此外，一些企業(yè)則希望通過對外展示環(huán)保形象，來提高自己信用評級、品牌形象和商譽。事實上，環(huán)保成本的考量在西方企業(yè)會計實踐中已經(jīng)占據(jù)了舉足輕重的位置?？紤]到環(huán)保成本的重要性，企業(yè)的成本信息系統(tǒng)很有必要囊括環(huán)境成本，并且衡量基于財務和非財務信息的環(huán)保成本問題，例如稀缺自然資源的消耗，溫室氣體排放等。

最后，信息技術(shù)的進步推動了商業(yè)信息系統(tǒng)的發(fā)展。集成商業(yè)信息系統(tǒng)與新興的大數(shù)據(jù)、云計算等工具相結(jié)合，在許多大型企業(yè)中已經(jīng)成為提供決策信息的重要平臺。與此同時，商業(yè)信息系統(tǒng)的普及對管理會計師的工作有潛在的影響，因為傳統(tǒng)意義上會計信息提供者和使用者之間的界限正在逐漸模糊。一方面，管理會計師從日常的信息收集、組織、整理的工作中解放出來，勞動負擔減少了。另一方面，面對大數(shù)據(jù)時代的海量信息，他們應當有能力劃分原始數(shù)據(jù)、無效數(shù)據(jù)和有效數(shù)據(jù)，避免信息超載。今后，管理會計師將越來越多地參與到解釋信息、為管理者提供業(yè)務支持，他們的傳統(tǒng)角色正在發(fā)生改變。