內(nèi)部控制缺陷傳導(dǎo)模型的構(gòu)建

王晨曦

【摘要】?jī)?nèi)部控制包括內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督五大要素， 其中內(nèi)部環(huán)境為企業(yè)內(nèi)部控制的實(shí)施提供了基礎(chǔ)， 影響著其他要素的設(shè)計(jì)和日常運(yùn)轉(zhuǎn)。 通過(guò)對(duì)2012 ～ 2017年滬深兩市上市公司披露的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告》進(jìn)行內(nèi)容編碼分析， 歸納統(tǒng)計(jì)內(nèi)部環(huán)境缺陷、其他要素缺陷、對(duì)企業(yè)目標(biāo)的影響、內(nèi)部環(huán)境缺陷與其他要素缺陷的關(guān)系、其他要素缺陷與企業(yè)目標(biāo)的關(guān)系， 發(fā)現(xiàn)內(nèi)部環(huán)境對(duì)其他要素有著廣泛而深遠(yuǎn)的影響， 進(jìn)而影響到企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 同時(shí)從內(nèi)部控制缺陷的角度出發(fā)， 探討內(nèi)部環(huán)境對(duì)其他要素的影響及其作用機(jī)理， 構(gòu)建“內(nèi)部環(huán)境缺陷—其他要素缺陷—對(duì)企業(yè)目標(biāo)的影響”的內(nèi)部控制缺陷傳導(dǎo)模型。

【關(guān)鍵詞】?jī)?nèi)部環(huán)境;控制要素;內(nèi)部控制缺陷;作用機(jī)理

【中圖分類(lèi)號(hào)】 F239? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）07-0106-10

一、引言

內(nèi)部控制的思想可以追溯至人類(lèi)發(fā)展的早期， 但內(nèi)部控制的相關(guān)研究自20世紀(jì)初才逐漸受到學(xué)者們的關(guān)注[1] 。 在管理控制理論發(fā)展、全球化競(jìng)爭(zhēng)壓力以及信息使用各方需求提升的共同影響下， 內(nèi)部控制經(jīng)歷了內(nèi)部牽制、內(nèi)部控制制度、內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)、內(nèi)部控制整合框架、風(fēng)險(xiǎn)管理整合框架等五個(gè)階段。

現(xiàn)行內(nèi)部控制框架構(gòu)建的權(quán)威成果主要來(lái)源于1992年美國(guó)反欺詐財(cái)務(wù)報(bào)告全國(guó)委員會(huì)下屬的發(fā)起組織委員會(huì)（COSO）發(fā)布的《內(nèi)部控制——整合框架》[2] （簡(jiǎn)稱(chēng)“COSO報(bào)告”）及其后續(xù)的更新版本， 各國(guó)職業(yè)會(huì)計(jì)組織和相關(guān)法規(guī)制定部門(mén)在其基礎(chǔ)上修訂了各自的內(nèi)部控制準(zhǔn)則與制度[3-8] 。 例如， 美國(guó)《薩班斯法案》（Sarbanes-Oxley Act， 簡(jiǎn)稱(chēng)“SOX法案”）于2002年7月30日頒布， 旨在加強(qiáng)對(duì)內(nèi)部控制的關(guān)注并遏制商業(yè)欺詐行為[9] ， 自此， 企業(yè)內(nèi)部控制問(wèn)題逐漸在全世界范圍內(nèi)受到了普遍的關(guān)注。 2008年6月， 我國(guó)財(cái)政部會(huì)同證監(jiān)會(huì)、審計(jì)署、銀監(jiān)會(huì)、保監(jiān)會(huì)（簡(jiǎn)稱(chēng)“五部委”）聯(lián)合發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》[7] ; 2010年4月， 五部委又相繼發(fā)布了《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》。 這些文件標(biāo)志著我國(guó)內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系已初步形成。

由于內(nèi)部控制缺陷的披露是SOX法案和《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》關(guān)注的重點(diǎn)之一， 大量實(shí)證文獻(xiàn)通過(guò)上市公司披露信息研究了內(nèi)部控制缺陷披露的影響因素[10-12] 或是內(nèi)部控制缺陷披露的經(jīng)濟(jì)后果[13，14] ， 但這些實(shí)證文獻(xiàn)往往忽略了COSO報(bào)告對(duì)五要素關(guān)系的理解， 忽視了對(duì)各控制要素之間關(guān)系的研究。 部分文獻(xiàn)雖然探討了內(nèi)部控制五要素之間的關(guān)系， 但僅是在COSO報(bào)告的基礎(chǔ)上再次闡述了內(nèi)部控制五要素的重要性和相互間的關(guān)系， 但并沒(méi)有對(duì)其中的內(nèi)容進(jìn)行更多的解讀和研究， 本質(zhì)上僅僅是對(duì)COSO報(bào)告的復(fù)述[15，16] 。 因此， 有必要通過(guò)可識(shí)別的信息對(duì)內(nèi)部控制五要素， 特別是內(nèi)部環(huán)境的重要性進(jìn)行分析研究。

《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告》中的內(nèi)容體現(xiàn)了管理者對(duì)企業(yè)自身內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)識(shí)和理解， 本文使用2012～2017年間滬深兩市上市公司《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告》中披露的內(nèi)容進(jìn)行分析， 從企業(yè)管理者自身認(rèn)識(shí)的角度對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行歸納， 為內(nèi)部控制五要素的研究提供了一個(gè)新的視角。 通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行內(nèi)容編碼分析， 本文驗(yàn)證了“內(nèi)部環(huán)境決定了企業(yè)的基調(diào)， 直接影響企業(yè)員工的控制意識(shí)， 提供了內(nèi)部控制的基本規(guī)則和構(gòu)架， 是其他四要素的基礎(chǔ)”這一觀點(diǎn)[2，17] ， 發(fā)現(xiàn)控制活動(dòng)是內(nèi)部環(huán)境向企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)傳導(dǎo)的核心環(huán)節(jié)， 同時(shí)從內(nèi)部控制缺陷的角度出發(fā)， 探討了內(nèi)部環(huán)境對(duì)其他四要素的影響及其作用機(jī)理， 并構(gòu)建了“內(nèi)部環(huán)境缺陷—其他要素缺陷—對(duì)企業(yè)目標(biāo)的影響”傳導(dǎo)模型。

二、研究背景與文獻(xiàn)回顧

內(nèi)部控制有效性對(duì)于企業(yè)的發(fā)展起著至關(guān)重要的作用， 企業(yè)內(nèi)部控制一直以來(lái)都是學(xué)術(shù)界和實(shí)務(wù)界關(guān)注的一個(gè)熱點(diǎn)話(huà)題[18] 。 然而在SOX法案與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布之前， 內(nèi)部控制缺陷信息并未被要求強(qiáng)制披露， 由于缺乏必要的內(nèi)部控制信息數(shù)據(jù)， 國(guó)內(nèi)外對(duì)內(nèi)部控制的研究通常是進(jìn)行制度分析[19-21] ， 或是以間接證據(jù)研究?jī)?nèi)部控制有效性[22-24] 。

五部委于2008年6月聯(lián)合發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》， 并于2010年4月相繼發(fā)布《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計(jì)指引》， 初步形成了我國(guó)內(nèi)部控制的標(biāo)準(zhǔn)體系。 《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》明確指出：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)結(jié)合內(nèi)部監(jiān)督情況， 定期對(duì)內(nèi)部控制的有效性進(jìn)行自我評(píng)價(jià)， 出具內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告。 ” 《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》進(jìn)一步指出：“內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告應(yīng)對(duì)內(nèi)部控制缺陷認(rèn)定進(jìn)行披露。 ”在SOX法案與《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》頒布之后， 由于內(nèi)部控制缺陷數(shù)據(jù)的強(qiáng)制披露， 針對(duì)內(nèi)部控制的研究得到了長(zhǎng)足的發(fā)展[25] 。 國(guó)內(nèi)外文獻(xiàn)圍繞公司自身特征進(jìn)行研究， 發(fā)現(xiàn)諸如企業(yè)規(guī)模、經(jīng)營(yíng)復(fù)雜程度、財(cái)務(wù)狀況、擴(kuò)張速度、重組調(diào)整等因素顯著影響企業(yè)內(nèi)部控制缺陷的披露[10-12，26-29] 。

內(nèi)部環(huán)境作為五個(gè)相對(duì)獨(dú)立而又相互聯(lián)系的構(gòu)成要素之一， 既被視為內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)， 又被認(rèn)為是其他四要素的基礎(chǔ)[2] 。 同時(shí)， 內(nèi)部環(huán)境為下一步對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估、控制活動(dòng)的實(shí)施、信息的傳遞以及整個(gè)過(guò)程的監(jiān)控提供了實(shí)施環(huán)境， 因此對(duì)整個(gè)內(nèi)部控制體系有著深遠(yuǎn)影響。 目前針對(duì)內(nèi)部環(huán)境的研究主要有以下兩類(lèi)：

第一類(lèi)， 完全以COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部環(huán)境的闡述為基礎(chǔ)進(jìn)行研究。 例如吳水澎、陳漢文等[30] 在COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部環(huán)境闡述的基礎(chǔ)上對(duì)亞細(xì)亞集團(tuán)內(nèi)部控制失敗案例進(jìn)行了系統(tǒng)分析。 Stringer和Carey[31] 通過(guò)對(duì)企業(yè)進(jìn)行問(wèn)卷調(diào)查再次驗(yàn)證了內(nèi)部環(huán)境的重要性。 Cohen等[32] 從審計(jì)師的角度進(jìn)行分析， 驗(yàn)證了企業(yè)“高層基調(diào)”和董事會(huì)監(jiān)督的重要性。 丁瑞玲、王允平[33] 復(fù)述了COSO報(bào)告中控制環(huán)境的構(gòu)成內(nèi)容并強(qiáng)調(diào)了控制環(huán)境在企業(yè)管理中的意義。 此類(lèi)研究完全保持了與COSO報(bào)告的一致性， 在理論上沒(méi)有更多的創(chuàng)新和突破， 其本質(zhì)是對(duì)COSO報(bào)告的再次復(fù)述。

第二類(lèi)， 通過(guò)實(shí)證研究分析內(nèi)部控制有效性。 這類(lèi)文獻(xiàn)主要是探討內(nèi)部控制有效性的影響因素， 在研究中涉及內(nèi)部環(huán)境中的部分內(nèi)容， 但并沒(méi)有將內(nèi)部環(huán)境作為一個(gè)整體進(jìn)行研究， 更沒(méi)有對(duì)其與其他要素之間的關(guān)系進(jìn)行探討[10-12，34] 。

以往的研究體現(xiàn)出兩個(gè)特點(diǎn)：一是內(nèi)容乏善可陳， 二是研究深度不足。 即便將不是針對(duì)內(nèi)部環(huán)境的實(shí)證研究包括在內(nèi)， 關(guān)注內(nèi)部環(huán)境的文獻(xiàn)數(shù)量也與內(nèi)部環(huán)境被不斷強(qiáng)調(diào)的重要性不匹配， 同時(shí)， 許多文獻(xiàn)僅僅是對(duì)COSO報(bào)告的復(fù)述， 并未提出新的問(wèn)題和解決思路。 由于COSO報(bào)告以其“完善”的制度建設(shè)被推為權(quán)威與經(jīng)典， 以至每言及內(nèi)部控制必稱(chēng)COSO報(bào)告[35] ， 以往的研究往往簡(jiǎn)單引用COSO對(duì)內(nèi)部環(huán)境的觀點(diǎn)[2，17] ， 沒(méi)有對(duì)內(nèi)部環(huán)境的重要性進(jìn)行深入研究。 內(nèi)部環(huán)境作為其他四要素的基礎(chǔ)， 是否會(huì)影響其他四要素相關(guān)缺陷？若是， 其中的影響機(jī)理又是什么樣的？這些都是以往文獻(xiàn)尚未解決的問(wèn)題。 《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告》是企業(yè)董事會(huì)與管理層通過(guò)建立內(nèi)部控制體系、參加內(nèi)部控制評(píng)價(jià)工作、審核內(nèi)部控制評(píng)價(jià)結(jié)果等一系列程序之后總結(jié)出來(lái)的自識(shí)和評(píng)價(jià)， 同時(shí)企業(yè)董事會(huì)與管理層又是對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)信息最了解的群體。 因此， 本文使用《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告》中企業(yè)管理者的認(rèn)識(shí)對(duì)內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行分析， 從內(nèi)部控制缺陷的角度構(gòu)建內(nèi)部控制五要素之間的關(guān)系， 為內(nèi)部控制的研究提供了一個(gè)新的視角。

三、研究方法

（一）數(shù)據(jù)來(lái)源

根據(jù)2012年《財(cái)政部、證監(jiān)會(huì)關(guān)于2012年主板上市公司分類(lèi)分批實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系的通知》（財(cái)辦會(huì)[2012]30號(hào)）的規(guī)定， 除因破產(chǎn)重整、借殼上市或重大資產(chǎn)重組等特殊原因外， 主板上市公司應(yīng)自2012年起分類(lèi)分批推進(jìn)實(shí)施企業(yè)內(nèi)部控制規(guī)范體系。 因此， 本文以2012 ～ 2017年間滬深兩市上市公司披露的《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告》為樣本進(jìn)行分析。 數(shù)據(jù)主要來(lái)源為：迪博內(nèi)部控制與風(fēng)險(xiǎn)管理數(shù)據(jù)庫(kù)、上海證券交易所網(wǎng)站和深圳證券交易所網(wǎng)站。

（二）數(shù)據(jù)編碼

由于《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告》中存在著許多描述性語(yǔ)句， 可以體現(xiàn)企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制缺陷成因、影響等的認(rèn)識(shí)和理解， 為了對(duì)此類(lèi)描述性語(yǔ)句進(jìn)行收集與分析， 本文運(yùn)用Strauss[36] 的內(nèi)容編碼分析法對(duì)文檔資料進(jìn)行漸進(jìn)式編碼， 目的在于從大量的定性數(shù)據(jù)中提煉出主題。 可用的定性數(shù)據(jù)與研究的主題相關(guān)， 以文字的形式分布在所收集文本數(shù)據(jù)中。 內(nèi)容編碼分析法是， 先將有明確含義且與本文研究主題相關(guān)的文字列為條目， 再將該條目按照其所屬的類(lèi)別進(jìn)行歸類(lèi)、編碼， 然后對(duì)先期編碼結(jié)果進(jìn)行疊加匯總， 得到最終的編碼結(jié)果。

根據(jù)姚錚等[37] 的研究方法， 本文在對(duì)數(shù)據(jù)資料的編碼過(guò)程中使用漸進(jìn)式編碼并遵循以下原則：首先， 每一條條目都應(yīng)具有明確含義且與研究主題相關(guān);其次， 同一數(shù)據(jù)資料中出現(xiàn)反復(fù)的文字陳述只計(jì)為一條條目。 本文的具體編碼過(guò)程主要按以下四步進(jìn)行：

第一步， 鑒于內(nèi)部環(huán)境要素在內(nèi)部控制中起著基礎(chǔ)性作用， 本文將整理出的相關(guān)條目分成 5 個(gè)不同的類(lèi)別， 其名稱(chēng)與符號(hào)分別為：內(nèi)部環(huán)境缺陷（C）、其他要素缺陷（D）、對(duì)目標(biāo)的影響（E）、內(nèi)部環(huán)境缺陷與其他要素缺陷的關(guān)系（C-D）、其他要素缺陷與企業(yè)目標(biāo)的關(guān)系（D-E）。 再進(jìn)一步將編碼結(jié)果相應(yīng)地歸類(lèi)到不同的類(lèi)別中， 并在復(fù)查中將含義不夠明確的條目刪除， 最終獲得內(nèi)部環(huán)境缺陷條目1650條， 其他要素缺陷條目4544條， 對(duì)目標(biāo)的影響條目287條， 內(nèi)部環(huán)境缺陷與其他要素缺陷的關(guān)系條目2261條， 其他要素缺陷與企業(yè)目標(biāo)的關(guān)系條目287條。

第二步， 結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和COSO報(bào)告對(duì)各要素的解釋以及以往文獻(xiàn)對(duì)各要素的認(rèn)識(shí)， 將內(nèi)部環(huán)境缺陷（C）、其他要素缺陷（D）、對(duì)企業(yè)目標(biāo)的影響（E）三個(gè)類(lèi)別下的條目進(jìn)行編碼， 提煉和歸納出8個(gè)子維度， 包括組織架構(gòu)、制度流程、勝任能力、薪酬績(jī)效、誠(chéng)信道德、控制意識(shí)、發(fā)展戰(zhàn)略和社會(huì)責(zé)任。

第三步， 結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和COSO報(bào)告對(duì)各要素的解釋以及以往文獻(xiàn)的認(rèn)識(shí)， 將第二步歸納出的8個(gè)子維度進(jìn)一步歸納為4個(gè)主維度， 包括：治理機(jī)制、人力資源實(shí)務(wù)和政策、企業(yè)文化、企業(yè)愿景。

第四步， 以第三步歸納出的內(nèi)部環(huán)境缺陷（C）、其他要素缺陷（D）、對(duì)企業(yè)目標(biāo)的影響（E）三個(gè)類(lèi)別下的主維度為基礎(chǔ)， 重復(fù)第二步的過(guò)程， 提煉和歸納出內(nèi)部環(huán)境缺陷與其他要素缺陷的關(guān)系（C-D）、其他要素缺陷與企業(yè)目標(biāo)的關(guān)系（D-E）兩個(gè)類(lèi)別下的維度。 由于這兩個(gè)類(lèi)別的編碼只考慮相關(guān)類(lèi)別的主維度， 因此沒(méi)有子維度的劃分。 此外， 將內(nèi)部環(huán)境中“組織架構(gòu)”相關(guān)缺陷與控制活動(dòng)中“資產(chǎn)管理”相關(guān)缺陷的聯(lián)系進(jìn)行歸納， 得到48條條目， 典型的例子有“公司對(duì)出入庫(kù)業(yè)務(wù)流程規(guī)定不嚴(yán)密， 制單人和保管人為同一人”。

四、研究發(fā)現(xiàn)

（一）描述性統(tǒng)計(jì)

COSO報(bào)告明確了內(nèi)部控制中五個(gè)相對(duì)獨(dú)立而又相互聯(lián)系的構(gòu)成要素：內(nèi)部環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通和內(nèi)部監(jiān)督。 結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》中對(duì)要素具體內(nèi)容的分類(lèi)以及《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)指引》中對(duì)缺陷影響程度的分類(lèi)， 本文對(duì)2012 ～ 2017年間滬深兩市上市公司出現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷進(jìn)行了分類(lèi)統(tǒng)計(jì)， 結(jié)果如表1所示。

由表1可以看出， 2012 ～ 2014年間由于內(nèi)部控制規(guī)范體系正在分類(lèi)分批推進(jìn)， 且較多企業(yè)對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的認(rèn)識(shí)和理解還不夠深刻， 影響了對(duì)內(nèi)部控制缺陷的認(rèn)定， 內(nèi)部控制缺陷數(shù)量波動(dòng)較大， 內(nèi)部控制缺陷自2015年開(kāi)始保持在一個(gè)較穩(wěn)定的水平。

表2根據(jù)行業(yè)對(duì)內(nèi)部控制缺陷的披露進(jìn)行了統(tǒng)計(jì)。 從表2可以看出， 披露了內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)占滬深兩市企業(yè)的16.6‰。 制造業(yè)（C）雖然披露的三類(lèi)缺陷數(shù)量都占了整體的50%左右， 但由于制造業(yè)企業(yè)基數(shù)大， 所以并沒(méi)有比其他行業(yè)更多地披露內(nèi)部控制缺陷。 值得注意的是信息傳輸、軟件和信息技術(shù)服務(wù)業(yè)（I）， 該行業(yè)中披露內(nèi)部控制缺陷的企業(yè)僅占上市公司總數(shù)的0.73‰， 但重大缺陷數(shù)量比率卻達(dá)到了9.1%。

（二）內(nèi)部環(huán)境缺陷

通過(guò)對(duì)數(shù)據(jù)資料進(jìn)行編碼， 并結(jié)合《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》和COSO報(bào)告對(duì)內(nèi)部環(huán)境的解釋?zhuān)?本文提取了內(nèi)部環(huán)境的8個(gè)子維度：組織架構(gòu)、制度流程、勝任能力、薪酬績(jī)效、誠(chéng)信道德、控制意識(shí)、發(fā)展戰(zhàn)略和社會(huì)責(zé)任， 并進(jìn)一步歸納為4個(gè)主維度：治理機(jī)制、人力資源實(shí)務(wù)和政策、企業(yè)文化、企業(yè)愿景。 表3詳細(xì)列舉了內(nèi)部環(huán)境缺陷各類(lèi)型的主維度、子維度以及典型條目。

表3的數(shù)據(jù)體現(xiàn)了以下結(jié)果： ①企業(yè)中內(nèi)部環(huán)境相關(guān)缺陷多發(fā)生在治理機(jī)制（1109條）方面， 許多企業(yè)都存在權(quán)責(zé)界定不清晰、規(guī)章制度不完善、崗位設(shè)置不合理以及工作程序設(shè)計(jì)不規(guī)范等缺陷; ②人力資源方面（332條）的缺陷也相當(dāng)突出， 主要體現(xiàn)在員工對(duì)工作技能了解不夠、經(jīng)驗(yàn)不足， 從而出現(xiàn)勝任能力不足的情況; ③重大缺陷較多的子維度還有社會(huì)責(zé)任（112條）及誠(chéng)信道德（22條）兩個(gè)方面。 社會(huì)責(zé)任方面的缺陷主要是由于意外事故造成的經(jīng)濟(jì)損失與人員傷亡、排污對(duì)環(huán)境造成的污染等。 誠(chéng)信道德相關(guān)缺陷則主要體現(xiàn)在管理層違反職業(yè)道德和誠(chéng)信原則， 系統(tǒng)性地進(jìn)行舞弊、違規(guī)等行為。

（三）其他要素缺陷

本文通過(guò)編碼提取了其他要素缺陷的11個(gè)子維度：風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)、資產(chǎn)管理、全面預(yù)算、業(yè)務(wù)活動(dòng)、信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)報(bào)告、信息披露、傳遞溝通、內(nèi)部審計(jì)、日常監(jiān)督， 并進(jìn)一步將風(fēng)險(xiǎn)分析和風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)歸納為主維度風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估， 將資產(chǎn)管理、合同管理、全面預(yù)算、業(yè)務(wù)活動(dòng)歸納為主維度控制活動(dòng)， 將信息系統(tǒng)、財(cái)務(wù)報(bào)告、信息披露、傳遞溝通歸納為主維度信息與溝通， 將內(nèi)部審計(jì)和日常監(jiān)督歸納為主維度內(nèi)部監(jiān)督。 表4詳細(xì)列舉了其他要素缺陷各類(lèi)型的主維度、子維度以及典型條目。

在其他要素缺陷的主維度中， 控制活動(dòng)在4544條其他要素缺陷條目中占了3454條， 說(shuō)明絕大部分的內(nèi)控缺陷發(fā)生在控制活動(dòng)領(lǐng)域。 其中， 與資產(chǎn)管理（1421條）和業(yè)務(wù)活動(dòng)（1723條）相關(guān)的缺陷出現(xiàn)得較為頻繁， 分別占控制活動(dòng)缺陷的41.1%和49.9%。 其次， 信息與溝通在4544條其他要素缺陷條目中占了813條， 也屬于缺陷發(fā)生較多的領(lǐng)域。 相比較而言， 風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和內(nèi)部監(jiān)督領(lǐng)域發(fā)生的缺陷數(shù)量較少。

（四）內(nèi)部環(huán)境缺陷與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷的關(guān)系

內(nèi)部環(huán)境缺陷和其他控制要素缺陷之間究竟有什么聯(lián)系呢？對(duì)于這個(gè)問(wèn)題， 目前尚無(wú)文獻(xiàn)對(duì)此進(jìn)行研究。 本文按照內(nèi)部環(huán)境缺陷的8 個(gè)子維度和其他要素缺陷的11個(gè)子維度進(jìn)行歸納， 對(duì)《企業(yè)內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告》中的內(nèi)容進(jìn)行統(tǒng)計(jì)， 得到34個(gè)子維度。 某維度的條目數(shù)反映了該維度的強(qiáng)度， 在分析中本文采用如下的維度關(guān)系強(qiáng)弱區(qū)分規(guī)則： ①如果某一關(guān)系維度的條目數(shù)大于等于所在類(lèi)別條目總數(shù)的10%， 說(shuō)明兩者關(guān)系較強(qiáng)。 ②如果某一關(guān)系維度的條目數(shù)小于所在類(lèi)別條目總數(shù)的10%， 說(shuō)明兩者關(guān)系較弱[37] ;如果某一關(guān)系維度的條目數(shù)小于所在類(lèi)別條目總數(shù)的1%或者只有1條， 說(shuō)明兩者沒(méi)有關(guān)系， 應(yīng)在編碼中剔除。 表5詳細(xì)列舉了內(nèi)部環(huán)境缺陷與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷關(guān)系的維度及典型條目。

從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷子維度的層面進(jìn)行分析， 內(nèi)部環(huán)境缺陷中的勝任能力缺陷（53.9%）與風(fēng)險(xiǎn)分析相關(guān)缺陷的關(guān)系較強(qiáng)。 “在目前國(guó)際、國(guó)內(nèi)尚未有對(duì)生態(tài)指標(biāo)、生物指標(biāo)進(jìn)行關(guān)聯(lián)評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)研究的現(xiàn)狀下， 未能全面評(píng)估異常指標(biāo)共振對(duì)底播蝦夷扇貝生物指標(biāo)的影響， 未能及時(shí)預(yù)判到底播蝦夷扇貝存貨可能發(fā)生重大異常”“關(guān)鍵崗位人員未及時(shí)識(shí)別詐騙， 使得公司出現(xiàn)大額壞賬風(fēng)險(xiǎn)”以及“缺乏經(jīng)驗(yàn)， 對(duì)營(yíng)銷(xiāo)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估不夠充分”等條目， 表明相關(guān)人員勝任能力不足導(dǎo)致的風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估和分析出現(xiàn)失誤， 從而造成風(fēng)險(xiǎn)分析相關(guān)缺陷。 制度流程缺陷（31.6%）與風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)缺陷的關(guān)系較強(qiáng)， “公司未建立針對(duì)信保業(yè)務(wù)突發(fā)風(fēng)險(xiǎn)事件應(yīng)急預(yù)案， 未建立互聯(lián)網(wǎng)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)應(yīng)急處置預(yù)案， 個(gè)別機(jī)構(gòu)未建立重大及群體性保險(xiǎn)消費(fèi)投訴處理應(yīng)急預(yù)案”以及“應(yīng)對(duì)電商沖擊和整體經(jīng)濟(jì)下行的影響， 未及時(shí)制定恰當(dāng)、系統(tǒng)的商場(chǎng)招商政策及租金方案”等條目， 表明此類(lèi)企業(yè)缺乏針對(duì)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)的制度流程。 從風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷主維度的層面進(jìn)行分析， 制度流程缺陷（39.5%， 30條）和勝任能力缺陷（53.9%）與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷的關(guān)系也較強(qiáng)。

（五）內(nèi)部環(huán)境缺陷與控制活動(dòng)缺陷的關(guān)系

表6詳細(xì)列舉了內(nèi)部環(huán)境缺陷與控制活動(dòng)缺陷關(guān)系的維度及典型條目。

從控制活動(dòng)缺陷子維度的層面進(jìn)行分析， 制度流程缺陷（12.3%）、控制意識(shí)缺陷（23.3%）與資產(chǎn)管理相關(guān)缺陷的關(guān)系較強(qiáng)。 “公司尚未建立相關(guān)建制流程等內(nèi)控設(shè)計(jì)”“公司對(duì)境外電站的投資欠缺管理制度， 缺乏有效控制”“二級(jí)單位未按制度于每季度對(duì)存貨計(jì)提減值準(zhǔn)備， 在制度設(shè)計(jì)上與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則存在不一致”以及“部分長(zhǎng)期閑置的固定資產(chǎn)缺乏有效管理和處置的制度規(guī)范”等條目， 表明企業(yè)資產(chǎn)管理的制度建設(shè)不完善， 從而造成了資產(chǎn)的流失。 “公司使用部分閑置募集資金暫時(shí)補(bǔ)充流動(dòng)資金， 未按照《募集資金管理制度》的相關(guān)規(guī)定， 提交董事會(huì)審議， 并由獨(dú)立董事、監(jiān)事會(huì)、保薦機(jī)構(gòu)發(fā)表明確意見(jiàn)”以及“相應(yīng)操作人員風(fēng)控意識(shí)不強(qiáng)、內(nèi)控制度執(zhí)行不力”等條目， 表明企業(yè)員工在經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中缺乏對(duì)內(nèi)部控制重要性的認(rèn)識(shí)， 忽略了相應(yīng)的控制程序。

制度流程缺陷（10.6%）、控制意識(shí)缺陷（27.73%）與業(yè)務(wù)活動(dòng)相關(guān)缺陷的關(guān)系較強(qiáng)。 “為保持客戶(hù)關(guān)系， 沒(méi)有建立嚴(yán)格的催收款制度， 并且沒(méi)有針對(duì)客戶(hù)信用進(jìn)行評(píng)價(jià)的制度體系”表明企業(yè)沒(méi)有建立與經(jīng)營(yíng)活動(dòng)相關(guān)的必要制度流程， 同時(shí)“公司管理環(huán)節(jié)上存在漏洞， 相關(guān)工作人員存在不嚴(yán)格執(zhí)行公司相關(guān)管理規(guī)定的工作疏忽”以及“未嚴(yán)格執(zhí)行業(yè)務(wù)流程， 雖建立了與客戶(hù)和供應(yīng)商之間按月對(duì)賬制度， 但該制度未得到有效執(zhí)行”等條目， 表明企業(yè)員工的內(nèi)部控制意識(shí)不強(qiáng)。 從控制活動(dòng)缺陷主維度的層面進(jìn)行分析， 制度流程缺陷（25.2%）和控制意識(shí)缺陷（55.4%）與控制活動(dòng)缺陷的關(guān)系較強(qiáng)。

（六）內(nèi)部環(huán)境缺陷和信息與溝通缺陷的關(guān)系

表7詳細(xì)列舉了內(nèi)部環(huán)境缺陷和信息與溝通缺陷關(guān)系的維度及典型條目。

從信息與溝通缺陷子維度的層面分析， 勝任能力缺陷（13.7%）、控制意識(shí)缺陷（34.3%）與財(cái)務(wù)報(bào)告相關(guān)缺陷的關(guān)系較強(qiáng)。 “因?yàn)闃I(yè)務(wù)需要進(jìn)行了財(cái)務(wù)人員的崗位調(diào)整， 由于工作交接不全面， 新上崗的財(cái)務(wù)人員在數(shù)據(jù)處理環(huán)節(jié)出現(xiàn)失誤”“財(cái)務(wù)人員對(duì)工程施工企業(yè)會(huì)計(jì)核算及所涉及的工程項(xiàng)目不夠了解， 在企業(yè)階段確認(rèn)收入成本中工程完工量資料滯后和欠缺導(dǎo)致賬務(wù)收入成本跨期調(diào)整嚴(yán)重且隨意”以及“財(cái)務(wù)基礎(chǔ)薄弱、會(huì)計(jì)核算不規(guī)范導(dǎo)致部分會(huì)計(jì)科目確認(rèn)、計(jì)量不準(zhǔn)確”等條目， 表明企業(yè)員工勝任能力不足， 從而造成財(cái)務(wù)報(bào)告不準(zhǔn)確。 “在確認(rèn)房地產(chǎn)收入時(shí)， 未按確定的方法及時(shí)準(zhǔn)確地確認(rèn)收入和結(jié)轉(zhuǎn)成本”以及“合同約定公司可向劇組委派財(cái)務(wù)人員， 但公司并未向劇組委派財(cái)務(wù)人員， 劇組組建后承制方未定期向公司提供項(xiàng)目財(cái)務(wù)報(bào)表”等條目， 表明企業(yè)員工由于缺乏控制意識(shí)， 未及時(shí)、準(zhǔn)確地提供財(cái)務(wù)報(bào)告信息。

在信息與溝通缺陷子維度中， 誠(chéng)信道德缺陷（12.1%）、控制意識(shí)缺陷（14.3%）與信息披露相關(guān)缺陷的關(guān)系也較強(qiáng)。 “公司對(duì)上述事項(xiàng)未履行臨時(shí)報(bào)告信息披露義務(wù)”“關(guān)聯(lián)方與上市公司發(fā)生了資金占用情況， 未能履行相關(guān)程序， 亦未及時(shí)進(jìn)行相關(guān)信息披露”以及“在公司前實(shí)際控制人鮮言的指使下公司時(shí)任董事會(huì)秘書(shū)陸俊安蓄意編造并擅自泄露不符合規(guī)定的股東大會(huì)議案， 違背了《公司法》《證券法》《上市公司信息披露管理辦法 》《上海證券交易所股票上市規(guī)則》等關(guān)于公司守法義務(wù)及董事會(huì)相關(guān)職權(quán)的相關(guān)法律法規(guī)， 嚴(yán)重?cái)_亂了信息披露秩序， 市場(chǎng)影響極其惡劣”等條目， 表明個(gè)別員工故意隱瞞信息的披露， 存在道德問(wèn)題。 “公司未能有效執(zhí)行《公司信息披露事務(wù)管理制度》”以及“公司工作人員未嚴(yán)格執(zhí)行《信息披露管理暨重大信息內(nèi)部報(bào)告制度》的相關(guān)條款， 在公司關(guān)聯(lián)方清單維護(hù)方面存在疏忽”等條目， 表明企業(yè)員工的內(nèi)部控制意識(shí)不強(qiáng)， 未嚴(yán)格執(zhí)行相關(guān)規(guī)章制度。 從信息與溝通缺陷主維度的層面進(jìn)行分析， 勝任能力缺陷（24.5%）、誠(chéng)信道德缺陷（13.3%）、控制意識(shí)缺陷（56.1%）和信息與溝通缺陷的關(guān)系也較強(qiáng)。

（七）內(nèi)部環(huán)境缺陷與內(nèi)部監(jiān)督缺陷的關(guān)系

表8詳細(xì)列舉了內(nèi)部環(huán)境缺陷與內(nèi)部監(jiān)督缺陷關(guān)系的維度及典型條目。

從內(nèi)部監(jiān)督缺陷子維度的層面進(jìn)行分析， 組織架構(gòu)缺陷（20.0%）、勝任能力缺陷（39.2%）與內(nèi)部審計(jì)相關(guān)缺陷的關(guān)系較強(qiáng)。 “對(duì)審計(jì)部的宗旨、職責(zé)和權(quán)限不明確， 審計(jì)部由財(cái)務(wù)總監(jiān)代管”以及“公司審計(jì)部于2014年8月才重新設(shè)立”等條目， 表明由于企業(yè)組織架構(gòu)不完善， 造成了內(nèi)部審計(jì)缺陷。 “公司內(nèi)部審計(jì)人員配備較為薄弱”以及“缺乏有經(jīng)驗(yàn)的專(zhuān)職審計(jì)人員”等條目， 則表明企業(yè)員工勝任能力不足。

在內(nèi)部監(jiān)督缺陷子維度中， 控制意識(shí)缺陷（19.2%）與內(nèi)部審計(jì)相關(guān)缺陷的關(guān)系也較強(qiáng)。 “部分業(yè)務(wù)人員缺乏對(duì)已做的業(yè)務(wù)留有實(shí)施證據(jù)的意識(shí)， 致使部分單據(jù)簽字、結(jié)論等內(nèi)容缺失、模糊不清， 責(zé)任無(wú)法界定”條目表明員工控制意識(shí)不強(qiáng)。 從內(nèi)部監(jiān)督缺陷主維度的層面進(jìn)行分析， 組織架構(gòu)缺陷（20.0%）、勝任能力缺陷（48.3%）和控制意識(shí)缺陷（26.7%）與內(nèi)部監(jiān)督缺陷的維度關(guān)系也較強(qiáng)。

（八）其他要素缺陷與企業(yè)目標(biāo)的關(guān)系

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等其他要素的缺陷會(huì)對(duì)企業(yè)目標(biāo)產(chǎn)生哪些影響呢？ 本文通過(guò)編碼發(fā)現(xiàn)了其他要素缺陷與企業(yè)目標(biāo)的關(guān)系的11個(gè)維度， 由于大部分一般缺陷不會(huì)影響企業(yè)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)， 而影響企業(yè)目標(biāo)的缺陷帶來(lái)的后果較為嚴(yán)重， 因此條目數(shù)也相對(duì)較少。 表9詳細(xì)列舉了其他要素缺陷與企業(yè)目標(biāo)關(guān)系的維度及典型條目。

從缺陷類(lèi)型的角度來(lái)分析缺陷類(lèi)型與企業(yè)目標(biāo)的關(guān)系， 本文發(fā)現(xiàn)控制活動(dòng)缺陷與經(jīng)營(yíng)效率目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)、合法合規(guī)目標(biāo)、發(fā)展戰(zhàn)略目標(biāo)和資產(chǎn)安全目標(biāo)均有關(guān)系， 并在287條缺陷類(lèi)型與企業(yè)目標(biāo)關(guān)系維度中占了196條（68.3%）， 這說(shuō)明控制活動(dòng)缺陷對(duì)企業(yè)目標(biāo)的影響最為廣泛， 也最為顯著。 同時(shí)， 信息與溝通缺陷對(duì)企業(yè)的合法合規(guī)目標(biāo)也有較強(qiáng)的影響（16.7%）。

換個(gè)角度， 從缺陷影響的角度對(duì)缺陷類(lèi)型與企業(yè)目標(biāo)的關(guān)系進(jìn)行分析， 本文發(fā)現(xiàn)雖然維度關(guān)系有強(qiáng)弱區(qū)別， 但所有類(lèi)型的缺陷都會(huì)對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率目標(biāo)產(chǎn)生一定的影響。

（九）構(gòu)建內(nèi)部控制缺陷傳導(dǎo)模型

對(duì)前述研究發(fā)現(xiàn)進(jìn)行總結(jié)， 本文構(gòu)建出“內(nèi)部環(huán)境缺陷—其他要素缺陷—對(duì)企業(yè)目標(biāo)的影響”傳導(dǎo)模型。 從整體層面對(duì)各要素缺陷的影響強(qiáng)弱程度進(jìn)行分析， 如圖1（實(shí)線(xiàn)表示關(guān)系較強(qiáng)， 虛線(xiàn)則表示關(guān)系較弱）所示。

本文對(duì)上述傳導(dǎo)模型的歸納分為以下兩個(gè)層次：

第一個(gè)層次， 內(nèi)部環(huán)境缺陷與其他要素缺陷的關(guān)系。 從廣泛程度來(lái)看， 控制意識(shí)缺陷和勝任能力缺陷與所有其他要素缺陷均有關(guān)系， 組織結(jié)構(gòu)缺陷也與控制活動(dòng)缺陷、信息與溝通缺陷和內(nèi)部監(jiān)督缺陷存在關(guān)系， 而制度流程缺陷與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估缺陷、控制活動(dòng)缺陷和信息與溝通缺陷存在關(guān)系; 從強(qiáng)弱程度來(lái)看， 制度流程缺陷和控制意識(shí)缺陷與控制活動(dòng)缺陷的關(guān)系較強(qiáng)（分別為25.2%和55.4%）， 同時(shí)控制意識(shí)缺陷還與信息與溝通缺陷存在很強(qiáng)的關(guān)系（56.1%）。 由此可見(jiàn)， 控制意識(shí)是內(nèi)部控制建設(shè)中的關(guān)鍵因素， 對(duì)內(nèi)部控制各要素有著廣泛而深刻的影響。

第二個(gè)層次， 其他要素缺陷對(duì)企業(yè)目標(biāo)的影響。 從影響的廣泛程度來(lái)看， 控制活動(dòng)缺陷對(duì)企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)的影響最為廣泛;從影響的強(qiáng)弱程度來(lái)看， 控制活動(dòng)缺陷顯著影響企業(yè)的經(jīng)營(yíng)效率目標(biāo)、財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)和資產(chǎn)安全目標(biāo)（68.3%）， 信息與溝通缺陷顯著影響企業(yè)的合法合規(guī)目標(biāo)（16.7%）。 該結(jié)論說(shuō)明控制活動(dòng)缺陷是內(nèi)部環(huán)境缺陷向?qū)δ繕?biāo)的影響傳導(dǎo)的核心環(huán)節(jié)。

五、結(jié)論

現(xiàn)行內(nèi)部控制框架構(gòu)建的權(quán)威成果主要來(lái)自于COSO報(bào)告， 該報(bào)告致力于研究?jī)?nèi)部控制中的要素構(gòu)成并使內(nèi)部控制的重要性深入人心。 內(nèi)部環(huán)境被視為內(nèi)部控制體系的基礎(chǔ)， 影響著風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、控制活動(dòng)、信息與溝通、監(jiān)督等其他四要素的設(shè)計(jì)及日常運(yùn)轉(zhuǎn)， 對(duì)內(nèi)部控制的運(yùn)行和效果有著廣泛而深遠(yuǎn)的影響。 在內(nèi)部控制理論不斷的發(fā)展變化中， 內(nèi)部環(huán)境作為第一要素的地位始終未發(fā)生動(dòng)搖[16] 。 為何內(nèi)部環(huán)境如此重要？ 其作用機(jī)理究竟是什么？ 已有文獻(xiàn)尚未對(duì)這些問(wèn)題給予明確回答。

本文通過(guò)內(nèi)容編碼發(fā)現(xiàn)了內(nèi)部環(huán)境中有兩個(gè)關(guān)鍵因素： 制度流程和控制意識(shí)。 尤其是控制意識(shí)對(duì)內(nèi)部控制的其他要素有著廣泛而深刻的影響， 這與COSO[2] 提出的“內(nèi)部環(huán)境決定了企業(yè)的基調(diào)， 直接影響企業(yè)員工的控制意識(shí)， 提供了內(nèi)部控制的基本規(guī)則和構(gòu)架， 是其他四要素的基礎(chǔ)”這一觀點(diǎn)一致。 在其他四要素中， 控制活動(dòng)缺陷是條目數(shù)量最多的維度， 也是唯一一個(gè)與所有內(nèi)部環(huán)境缺陷和所有企業(yè)目標(biāo)均存在關(guān)系的維度， 并且與之相關(guān)的維度在整體上也是強(qiáng)度最強(qiáng)的， 這充分說(shuō)明了控制活動(dòng)缺陷是內(nèi)部環(huán)境缺陷向?qū)ζ髽I(yè)目標(biāo)的影響傳導(dǎo)的核心環(huán)節(jié)。

從企業(yè)內(nèi)部控制建設(shè)的角度來(lái)說(shuō)， 將“內(nèi)部環(huán)境—其他四要素—企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)”這一路徑具體化為“控制意識(shí)—控制活動(dòng)—企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)”， 通過(guò)加強(qiáng)員工控制意識(shí)， 能提高企業(yè)對(duì)于控制活動(dòng)方面的監(jiān)督管理， 從而更好地實(shí)現(xiàn)企業(yè)目標(biāo)成為一種可能的改革途徑。

無(wú)論在日常生活還是學(xué)術(shù)研究中， “環(huán)境”早已是一個(gè)被頻繁使用的概念。 Lewin[38] 在心理學(xué)研究中探討了環(huán)境對(duì)個(gè)人的理念、動(dòng)機(jī)、傾向和行為的影響。 而基于個(gè)人—環(huán)境交互理論發(fā)展起來(lái)的個(gè)人—環(huán)境匹配理論（Person-Environment Fit Theory）也被廣泛應(yīng)用于組織管理研究領(lǐng)域。 在未來(lái)的研究中， 內(nèi)部控制領(lǐng)域也可引入個(gè)人—環(huán)境匹配理論。 在構(gòu)建內(nèi)部控制框架時(shí)， 進(jìn)一步加大對(duì)內(nèi)部環(huán)境的重視程度， 將“控制意識(shí)—控制活動(dòng)—企業(yè)目標(biāo)實(shí)現(xiàn)”這一理論路徑具體應(yīng)用到企業(yè)實(shí)踐之中。

【 主 要 參 考 文 獻(xiàn) 】

[1] Lee T. A..The historical development of internal control from the earliest times to the end of the seventeenth century[ J].Journal of Accounting Research，1971（3）：150 ～ 157.

[2] Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission（COSO）. Internal control—Integrated framework. 1992.

[3] International Auditing and Assurance Standards Board （IAASB）.International standard on auditing-risk assessment and internal control.? New York：IAPC，1994.

[4] Criteria of Control Board（CoCo） .Guidance on control. Toronto：Canadian Institute of Chartered Accountants，1995.

[5] Institute of Internal Auditors（IIA-UK）. Internal control， professional briefing note six. London： The Institute of Internal Auditors，1994.

[6] The National Diet. Japan's financial instruments and exchange law. 2006.

[7] 財(cái)政部，證監(jiān)會(huì)，審計(jì)署，銀監(jiān)會(huì)，保監(jiān)會(huì).關(guān)于印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》的通知.財(cái)會(huì)[2008]7號(hào)，2008-07-10.

[8] Auditing Standards Board of the Australian Accounting Research Foundation（AUASB）. Risk assessment and internal controls（AUS 402）. 1995.

[9] Kinney Jr.， W. R. Martin， R. D. ，Shepardson M. L.. Reflections on a decade of SOX 404 （b） audit production and alternatives[ J].Accounting Horizons，2013（4）：799 ～ 813.

[10] Ashbaugh-Skaife H.， Collins D. W. ， Kinney Jr W. R..The discovery and reporting of internal control deficiencies prior to SOX-mandated audits[ J].Journal of Accounting and Economics， 2007（1-2）：166 ～ 192.

[11] Doyle J.， Ge W.， McVay S..Determinants of weaknesses in internal control over financial reporting[ J].Journal of Accounting and Economics，2007（1-2）：193 ～ 223.

[12] 田高良，齊保壘，李留闖.基于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷披露影響因素研究[ J].南開(kāi)管理評(píng)論，2010（4）：134 ～ 141.

[13] Ashbaugh-Skaife H.， Veenman D.， Wangerin D.. Internal control over financial reporting and managerial rent extraction： Evidence from profitability of insider trading[ J].Journal of Accounting and Economics，2013（55）：91 ～ 110.

[14] Cheng M.， Dhaliwal D.， Zhang Y.. Does investment efficiency improve after the disclosure of material weaknesses in internal control over financial reporting？[ J].Journal of Accounting and Economics，2013（36）：1 ～ 18.

[15] 劉靜，李竹梅.內(nèi)部控制環(huán)境的探討[ J].會(huì)計(jì)研究，2005（2）：73 ～ 75.

[16] 楊有紅.論內(nèi)部控制環(huán)境的主導(dǎo)與環(huán)境優(yōu)化——基于內(nèi)部控制系統(tǒng)構(gòu)建與持續(xù)優(yōu)化視角[ J].會(huì)計(jì)研究，2013（5）：67 ～ 72.

[17] Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission（COSO）. Internal control-Integrated framework. 2013.

[18] Kinney Jr. W. R.， Maher M. W.， Wright D. W..Assertions-based standards for integrated internal control[ J].Accounting Horizons，1990（4）：1 ～ 8.

[19] 朱榮恩，應(yīng)唯，吳承剛，鄧福賢.關(guān)于企業(yè)內(nèi)部會(huì)計(jì)控制應(yīng)用效果的問(wèn)卷調(diào)查[ J].會(huì)計(jì)研究，2004（10）：19 ～ 24.

[20] 李心合.內(nèi)部控制：從財(cái)務(wù)報(bào)告導(dǎo)向到價(jià)值創(chuàng)造導(dǎo)向[ J].會(huì)計(jì)研究，2007（4）：54 ～ 60+95 ～ 96.

[21] 張宜霞.企業(yè)內(nèi)部控制的范圍、性質(zhì)與概念體系——基于系統(tǒng)和整體效率視角的研究[ J].會(huì)計(jì)研究，2007（7）：36 ～ 43+96.

[22] Kinney Jr W. R.， McDaniel L. S.. Characteristics of firms correcting previously reported quarterly earnings[ J].Journal of Accounting and Economics，1989（1）：71 ～ 93.

[23] DeFond M. L.， Jiambalvo J.. Incidence and circumstances of accounting errors[ J].Accounting Review，1991（3）：643 ～ 655.

[24] McMullen D. A.， Raghunandan K.， Rama D. V.. Internal control reports and financial reporting problems[ J].Accounting Horizons，1996（4）：67 ～ 75.

[25] Chalmers K.， Hay D.， Khli H.. Internal control in accounting research：A review[ J].Journal of Accounting Literature， 2019（3）：80 ～ 103.

[26] Ge W.， McVay S.. The disclosure of material weaknesses in internal control after the Sarbanes-Oxley Act[ J].Accounting Horizons，2005（3）：137 ～ 158.

[27] 蔡叢光.內(nèi)部控制缺陷信息披露的影響因素分析[ J].財(cái)務(wù)與金融，2010（4）：33 ～ 38.

[28] 劉亞莉，馬曉燕，胡志穎.上市公司內(nèi)部控制缺陷的披露：基于治理特征的研究[ J].審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究，2011（3）：35 ～ 43.

[29] 齊保壘，田高良.基于財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制缺陷影響因素研究[ J].管理評(píng)論，2012（4）：133 ～ 140+176.

[30] 吳水澎，陳漢文，邵賢弟.論改進(jìn)我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制——由“亞細(xì)亞”失敗引發(fā)的思考[ J].會(huì)計(jì)研究，2000（9）：43 ～ 48.

[31] Stringer C.， Carey P..Internal control re-design： An exploratory study of Australian organizations[ J].Accounting， Accoun-

tability & Performance，2002（2）：61 ～ 86.

[32] Cohen J.， Krishnamoorthy G.， Wright A. M.. Corporate governance and the audit process[ J].Contemporary Accounting Research，2002（4）：573 ～ 594.

[33] 丁瑞玲，王允平.從典型案例分析看企業(yè)內(nèi)部控制環(huán)境建設(shè)的必要性[ J].審計(jì)研究，2005（5）：63 ～ 67.

[34] 張繼德，紀(jì)佃波，孫永波.企業(yè)內(nèi)部控制有效性影響因素的實(shí)證研究[ J].管理世界，2013（8）：179 ～ 180.

[35] 張萍，楊雄勝.中國(guó)本土文化情境下的內(nèi)部控制模式探索——基于明代龍江船廠的案例研究[ J].管理世界，2018（2）：161 ～ 175.

[36] Strauss A. L.. Qualitative analysis for social scientists[M].Cambridge：Cambridge University Press，1987：1 ～ 336.

[37] 姚錚，王笑雨，程越楷.風(fēng)險(xiǎn)投資契約條款設(shè)置動(dòng)因及其作用機(jī)理研究[ J].管理世界，2011（2）：127 ～ 141+188.

[38] Lewin K.. A dynamic theory of personality：Selected papers[M].New York：McGraw-Hill，1935：1 ～ 472.