政府會計制度下高校壞賬業務核算探討

倫宗健

【關鍵詞】 政府會計制度; 高校; 債權; 壞賬準備

【中圖分類號】 F235.1;G475? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）16-0083-04

一、引言

為進一步規范政府會計主體的會計核算，提升政府會計信息質量，夯實權責發生制政府綜合財務報告的編制基礎，政府會計制度構建了“雙功能、雙基礎、雙報告”的全新核算模式，在完善預算會計功能的基礎上，強化了財務會計功能，參照企業會計準則制度引入壞賬準備等資產減值概念，這對于高校壞賬業務的核算產生了重要影響。與其他行政事業單位相比，高校經費收支規模龐大、辦學歷史悠久，且多數高校經歷過合并或分立，這使得高校債權普遍金額大、賬齡長，而且歷史遺留債權多，形成原因復雜，這進一步加大了高校壞賬業務核算的復雜性。鑒于此，筆者擬在比較新舊會計制度下高校壞賬業務核算邏輯的基礎上，重點從壞賬準備的計提范圍、計提方法和賬務處理三個方面對政府會計制度下高校壞賬業務核算進行分析，并提出規范高校壞賬業務核算的建議。

二、新舊會計制度下高校壞賬業務核算邏輯比較

高等學校會計制度和政府會計制度下高校壞賬業務核算方式的不同，其根源在于兩種會計制度下會計目標邏輯起點的差異。

高等學校會計制度下，高校會計核算主要是以收付實現制為基礎，側重反映高校的預算收支執行情況，會計目標的邏輯起點是受托責任觀，受托責任觀強調會計信息的客觀性和可靠性，因而資產計價傾向于以歷史成本為主要計量屬性，即只對已經實際發生的交易或者事項進行確認、計量和報告，而對將來可能發生的交易或者事項不予估計。基于此，高校學校會計制度未引入資產減值會計，對預估的壞賬損失并不計提壞賬準備，而在壞賬實際發生時直接予以核銷。然而，對于高校而言，壞賬發生的可能性是客觀存在的，高校的應收賬款、其他應收款、預付賬款等債權均不可避免地存在潛在的壞賬風險，采用歷史成本計量的債權價值，并不能如實反映出其真實價值，必然造成高校會計信息失真，進而降低會計信息的決策相關性。可見，就相關性而言，歷史成本計量的相關性是最低的。

政府會計制度下，高校會計核算采用雙基礎模式，即財務會計核算實行權責發生制，預算會計核算實行收付實現制，會計目標的邏輯起點是基于受托責任觀和決策有用觀的融合，在強調會計信息客觀性和可靠性的同時，兼顧會計信息的相關性和有用性，開始著眼于提供決策有用的信息，而不再一味強調會計信息的精確性，因而資產計價主張采用多種計量屬性。基于此，政府會計制度引入資產減值會計，首次增設壞賬準備科目用以高校壞賬業務的核算，對預估的壞賬損失計提壞賬準備。壞賬準備的計提既是權責發生制核算的內在要求，也是會計信息謹慎性原則的客觀體現。通過計提壞賬準備，能夠消除高校資產負債表中虛列的債權，使債權賬面價值如實反映出其可收回金額，避免債權價值的高估，進而提升高校會計信息的決策有用性。

三、政府會計制度下高校壞賬業務核算分析

政府會計制度下，高校壞賬業務核算的關鍵在于如何科學合理地使用壞賬準備。為此，高校應重點從壞賬準備的計提范圍、計提方法和賬務處理三個方面進行把握。

（一）壞賬準備的計提范圍

準確界定壞賬準備的計提范圍是高校壞賬業務核算的基礎。要準確界定高校壞賬準備的計提范圍，需要明確兩個關鍵點：一是高校債權類科目比較多，包括財政應返還額度、應收賬款、預付賬款、應收票據、應收利息、應收股利、其他應收款等，但是，按照現行政府會計制度規定，壞賬準備只作為應收賬款和其他應收款的備抵調整項。對于預付賬款和應收票據科目，本身并不直接計提壞賬準備，如果存在減值跡象，應當將其轉入應收賬款或其他應收款，再按規定計提壞賬準備。二是并非所有的應收賬款和其他應收款均需計提壞賬準備，如果其收回后應當上繳財政，那么其并不在壞賬準備的計提范圍之內，對于高校而言，收回后應當上繳財政的情形主要有兩種：一是國有資產（資源）有償使用、國有資產處置形成的應收未收款，二是學生欠繳的學費、住宿費。因為這兩種情形產生的收入屬于非稅收入，實行“收支兩條線”管理，款項到賬后必須按規定及時足額上繳同級財政國庫或專戶。例如，高校對于應收未收的學生學費、住宿費，按照權責發生制原則確認為應收賬款，但是其并不納入高校壞賬準備的計提范圍。

（二）壞賬準備的計提方法

合理選擇壞賬準備的計提方法是高校壞賬業務核算的前提。《政府會計準則第7號——會計調整》明確規定：“政府會計主體的會計政策和會計估計一經確定，不得隨意變更[1]”。因此，如何合理選擇壞賬準備的計提方法，使之既符合制度規定又具有較強的可操作性，是高校壞賬業務核算的重要前提。壞賬準備的本質是對債權可收回性的一種會計估計，無論采用何種壞賬準備計提方法，其目的都是客觀反映債權的可收回性。按照現行政府會計制度規定，壞賬準備的計提方法有余額百分比法、賬齡分析法和個別認定法。這三種計提方法各有利弊，由高校自行確定。具體來說，余額百分比法是將所有應收賬款和其他應收款的賬戶余額作為計提基數，并設定相同的壞賬準備計提比例，年末根據賬戶余額合計一次性計提，這種計提方法簡便易行但準確性較低;賬齡分析法是依據賬齡長短將應收賬款和其他應收款劃分為若干個區間，并針對不同區間設定不同的壞賬準備計提比例，年末根據不同區間的賬戶余額分別計提，這種計提方法操作相對煩瑣但準確性較高;個別認定法是針對每一個債務人的信用狀況和償債能力進行逐一調查分析，據此估算可能發生的壞賬損失，進而確定壞賬準備計提金額，這種計提方法操作煩瑣但準確性最高。

高校在選擇壞賬準備計提方法時，應充分考慮自身債權特點。一般來說，高校債權賬齡較長，但有其特殊原因：高校儀器設備采購、基建修繕工程等項目支出形成的債權占比較大，儀器設備采購從首次付款到驗收合格支付尾款一般耗時較長，尤其是進口設備，其手續復雜周期更長;基建修繕工程從立項到竣工決算審計一般長達數年;此外，高校教職工國內外進修、訪學借款較多，其報賬還款周期一般在一年以上。上述原因形成的債權掛賬時間較長，但其發生壞賬的可能性并不大，加之高校債權歷史遺留的債權問題較多，因此高校并不適宜采用賬齡分析法計提壞賬準備。筆者認為，高校應靈活運用個別認定法和余額百分比法，將個別認定法作為計提壞賬準備的基本方法，同時基于成本效益原則和重要性原則，針對一部分金額相對較小但筆數較多的債權可以考慮采用余額百分比法。對此，高校可以參照企業會計準則中減值測試的相關規定，結合學校實際設定單項金額重大標準，對于達到單項金額重大標準的債權采用個別認定法[2]，對于低于單項金額重大標準的債權采用余額百分比法。需要注意的是，單項金額重大標準的確定屬于會計職業判斷事項，單項金額是否重大主要取決于對高校報表數據的影響程度，高校可以參照企業會計準則中關于“重大”的判斷標準，將單項金額是否超過所屬科目余額的5%作為判斷條件，并在報表附注中予以披露。

（三）壞賬準備的賬務處理

規范壞賬準備的賬務處理是高校壞賬業務核算的保證。按照現行政府會計制度規定，高校壞賬準備的賬務處理主要涉及三個環節：計提壞賬準備、核銷壞賬損失、重新收回壞賬。具體來說，高校每年年末對應收賬款、其他應收款進行全面檢查，分析其可收回性，對預計可能發生的壞賬損失計提壞賬準備，此環節不涉及現金收支，預算會計不進行賬務處理;當實際發生壞賬損失時，財務會計直接沖減已計提的壞賬準備，此環節同樣不涉及現金收支，預算會計仍不進行賬務處理;已核銷的應收賬款、其他應收款在以后期間重新收回時，財務會計首先做與核銷壞賬損失相反的處理，然后再確認款項的收回，此環節涉及現金收支，預算會計同時進行賬務處理。

與上述賬務處理不同的是，對于高校收回后應當上繳財政的應收賬款，按照制度要求并不計提壞賬準備;當實際發生壞賬損失時，財務會計采用直接核銷的方式將應收賬款和應繳財政款進行對沖處理，此環節不涉及現金收支，預算會計不進行賬務處理;如果已核銷的應收賬款在以后期間重新收回時，財務會計直接計入應繳財政款科目，此環節雖然發生現金收支，但由于未納入預算管理，預算會計并不進行賬務處理。下面以案例的形式對高校壞賬業務的賬務處理進行詳細說明。

ABC高校按照政府會計制度銜接規定于2018年12月31日采用余額百分比法對收回后無需上繳財政的應收賬款和其他應收款完成了壞賬準備的補提，并自2019年起繼續采用余額百分比法計提壞賬準備，壞賬準備計提比例統一設定為5‰。相關資料如下：

（1）2019年初，壞賬準備科目貸方余額2萬元。2019年12月，ABC高校對收回后無需上繳財政的應收賬款進行檢查時，發現一筆5萬元的應收賬款，賬齡已經超規定年限并且有確鑿證明表明其無法收回，按規定報經批準后核銷。2019年末，應收賬款科目借方余額400萬元，其他應收款科目借方余額200萬元。

①2019年12月核銷壞賬損失

財務會計賬務處理：

借：壞賬準備? ?50 000

貸：應收賬款? ? 50 000

預算會計不進行賬務處理。

②2019年末計提壞賬準備

2019年計提壞賬準備金額=（400+200）×5‰-（2-

5）=6（萬元）

財務會計賬務處理：

借：其他費用? ?60 000

貸：壞賬準備? ? ?60 000

預算會計不進行賬務處理。

（2）2020年5月，2019年已核銷的應收賬款收回了3萬元。2020年12月，ABC高校在對收回后應當上繳財政的應收賬款進行檢查時，發現一筆應收學生欠繳的學費1萬元，由于學生畢業離校多年一直未履行繳費義務，收回可能性極小，按規定報經批準后核銷。2020年末，應收賬款科目借方余額500萬元，其他應收款科目借方余額300萬元。

①2020年5月重新收回已核銷的壞賬

財務會計賬務處理：

借：應收賬款? ?30 000

貸：壞賬準備? ? ?30 000

借：銀行存款? ?30 000

貸：應收賬款? ? ?30 000

預算會計賬務處理：

借：資金結存? ?30 000

貸：非財政撥款結余? 30 000

②2020年末沖減壞賬準備

2020年計提壞賬準備金額=（500+300）×5‰-（3+

3）=-2（萬元）

財務會計賬務處理：

借：壞賬準備? ?20 000

貸：其他費用? ?20 000

預算會計不進行賬務處理。

③2020年12月核銷學生欠繳學費

財務會計賬務處理：

借：應繳財政款? ?10 000

貸：應收賬款? ? ? ?10 000

預算會計不進行賬務處理。

（3）2021年8月，2020年已核銷的應收學生欠繳學費1萬元重新收回。2021年末，應收賬款科目借方余額600萬元，其他應收款科目借方余額400萬元。

①2021年末計提壞賬準備

2021年計提壞賬準備金額=（600+400）×5‰-4=1（萬元）

財務會計賬務處理：

借：其他費用? ?10 000

貸：壞賬準備? ? ?10 000

預算會計不進行賬務處理。

②2021年末重新收回已核銷學生欠繳學費

財務會計賬務處理：

借：銀行存款? ?10 000

貸：應繳財政款? ?10 000

預算會計不進行賬務處理。

上述案例中，ABC高校在采用余額百分比法計提壞賬準備時，將計提比例設定為5‰，此處需要注意兩點：第一，由于政府會計制度并未對壞賬準備的計提比例進行統一規定，原則上由高校根據自身實際和以往經驗自行確定，但是應與國家其他法律法規保持一致性，高校可以參照《企業所得稅扣除辦法》的相關規定，將壞賬準備的計提比例設定在5‰以內[3];第二，余額百分比法是一種簡化計提方法，針對應收款項整體計提的壞賬準備并不能分解到所包含的每一筆應收款項中，本案例中ABC高校將壞賬準備的計提比例設定為5‰，并不代表預計未來每筆應收款項都可能發生5‰的損失，該壞賬損失可能只歸屬于其中某一部分的應收款項。

四、政府會計制度下規范高校壞賬業務核算的建議

（一）規范和簡化壞賬業務審批

高校壞賬業務核算中涉及到的報批事項，在實務中面臨著配套制度缺失、審批程序煩瑣等問題，具體表現在兩個方面：一是計提方法的變更。政府會計制度規定，壞賬準備的計提方法一經確定不得隨意變更，確需變更，應按規定報經批準，但具體如何“按規定報經批準”，實務中尚無相關配套制度予以明確，導致高校無所適從。二是壞賬損失的核銷。政府會計制度規定，賬齡超過規定年限、確認無法收回的壞賬，高校不得自行核銷，應按規定報經批準。但是，從現實情況看，為防止國有資產流失，各級財政部門對于高校壞賬損失的核銷審批非常嚴苛，高校在申請核銷壞賬時要提交核銷申請報告、處置申請表以及相關證明材料等，一般要先經主管部門審核后再報同級財政部門審批，審批程序較為煩瑣，導致高校無法及時進行壞賬核銷的賬務處理，造成壞賬長期掛賬。針對這一問題，政府相關部門應與時俱進，積極應對政府會計制度改革對高校壞賬業務核算提出的新要求，盡快出臺相關配套制度，對壞賬準備計提方法的變更如何報批予以明確，并制定具體的操作規程;適時修訂和完善國有資產管理辦法，適當放寬壞賬核銷的審批權限，簡化審批程序，確保壞賬準備制度落到實處。例如，可以區分預算級次和核銷額度逐級下放審批權限，核銷金額在10萬元以下的由高校自行審批并報主管部門備案;核銷金額在10萬元以上50萬元以下的由主管部門審批報同級財政部門備案;核銷金額在50萬元以上的經主管部門審核后報同級財政部門審批。

（二）夯實壞賬準備計提基數

壞賬準備的計提基數是否夯實直接關系到高校壞賬準備計提的準確性，夯實壞賬準備計提基數至少應從以下三方面入手：一是對歷史債權進行全面梳理，根據不同來源或成因進行細化分類，尤其是其他應收款科目，其核算內容較為復雜，并非所有的其他應收款均可作為壞賬準備的計提基數。比如，一部分高校為尋求發展通過信貸資金彌補資金缺口，原高等學校會計制度下，高校為確保決算報表收支結余不出現負數，將信貸資金形成的支出通過其他應收款科目核算[4]，而執行政府會計制度后按照銜接規定仍轉入其他應收款科目，這部分調賬形成的其他應收款不應作為高校壞賬準備的計提基數，高校在計提壞賬準備時應當予以剔除。二是全面檢查是否存在未入賬的債權，例如，發票已經開具而尚未收到的款項、按照合同約定尚未到賬的科研經費等，高校應按照權責發生制的核算要求及時將其確認為應收賬款或其他應收款等。三是定期對預付賬款、應收票據等進行追蹤核查，如果有確鑿證據表明應收票據不能收回或收回可能性不大、預付賬款不符合預付性質或對方破產導致無法收到貨物或服務時，應當及時將其轉入應收賬款或其他應收款科目核算。

（三）加強壞賬業務跨部門協作管理

高校壞賬業務的核算與管控僅依靠財務部門是難以有效完成的，有賴于財務部門與校內其他職能部門的協作管理。例如，高校在采用個別認定法計提壞賬準備時，難點在于對債務人的盡職調查，進而合理評估其壞賬風險，如果缺少充分的信息支撐而僅憑會計人員的主觀判斷，極易造成壞賬準備計提的隨意性和盲目性;高校在按規定程序申請核銷壞賬時，關鍵在于能否獲取足以證明債權確實無法收回的合法、有效證據，否則很難得到主管部門和財政部門的核銷批復。總之，無論是壞賬風險的評估還是壞賬核銷證據的收集，都離不開校內相關職能部門的協同配合，否則壞賬業務核算的準確性將大打折扣。對此，高校應形成以財務部門為中心、校內相關職能部門協同配合的壞賬管控機制，按照部門職能劃分由科研、基建、資產等管理部門對其職能范圍內的科研項目、工程建設、設備采購等形成的壞賬進行監督與管理，在壞賬風險評估、逾期債權催收、壞賬核銷等方面予以配合，協助財務部門完成壞賬業務的核算與管控。

（四）推進壞賬管理信息化建設

高校壞賬準備的計提涉及面廣，核算工作量較重，尤其在運用個別認定法時，需要對債務人進行逐一認定和評價，這對會計人員而言無疑是一項較大的挑戰。如果僅依靠會計人員進行手工管理，不僅會大大增加會計人員的工作負擔，壞賬準備計提的效率和準確性也難以得到有效保證。為有效提升壞賬準備計提的效率和準確性，高校應結合自身的壞賬準備政策和債權管理實際，積極聯合財務軟件供應商對會計核算系統進行優化升級，增加壞賬準備管理模塊，或者開發新的壞賬準備管理系統，并與會計核算系統進行數據對接。通過信息化手段對每一筆債權的發生、增減變動、余額及賬齡信息等進行核算和管理，并且對每一債務人的信用狀況和償債能力進行全面記錄和綜合分析，進而為壞賬準備的計提提供及時準確的統計分析信息，切實提升政府會計制度下高校壞賬業務核算的效率和準確性。

五、結語

為準確反映債權價值，政府會計制度引入資產減值會計，增設“壞賬準備”科目用以核算壞賬業務，這對于高校而言是其規范壞賬管理、提升債權質量的一次重要契機。然而，高校債權有其自身的特點，相比其他行政事業單位而言，高校壞賬業務的核算顯然要更為復雜。因此，要充分發揮壞賬準備制度應有的作用，既需要政府部門規范和簡化壞賬業務的審批，又需要高校夯實壞賬準備計提基數、加強壞賬業務跨部門協作管理、推進壞賬管理信息化建設。只有這樣，高校壞賬業務的核算方能得以有效規范，從而客觀反映高校債權價值，為管理決策提供有力的數據支撐。

【參考文獻】

[1] 財政部.政府會計準則第7號——會計調整[A].財會〔2018〕28號，2018.

[2] 盧瑛琦.淺談謹慎性原則在新政府會計制度中的應用[J].中國注冊會計師，2019（4）：100-104.

[3] 劉文婷.政府會計制度下加強高校暫付款管理研究：以N大學為例[J].會計之友，2019（14）：7-12.

[4] 代偉.苑雪芳.談政府會計制度的實施難點及簡化核算[J].財會月刊，2019（15）：78-82.