管理會計報告展望

2021-08-09 11:01:56張川羅文波聶洪迪

會計之友 2021年16期

張川羅文波聶洪迪

【關鍵詞】管理會計報告; 理論框架; 報告目標; 報告格式; 報告適用范圍

【中圖分類號】 F234.3? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）16-0013-05

一、引言

管理會計誕生于20世紀50年代，是會計體系的重要分支，在預測、決策、規劃、控制方面起著至關重要的作用。隨著經濟的發展，需求多樣性及交易復雜性的提升，市場對管理會計的作用提出了更高的需求。為更好地發揮其決策支持及價值創造功能，我國開始從體系層面推進管理會計的發展。2014年11月，財政部發布了《關于全面推進管理會計體系建設的指導意見》，確立了管理會計的基本原則和指導思想，并提出要建立適應中國特色社會主義市場經濟的管理會計體系。2016年6月，財政部發布了《管理會計基本指引》，明確了管理會計在企業實踐中的應用和重要性。2017年10月，財政部發布了《管理會計應用指引第801號——企業管理會計報告》，將管理會計報告分為戰略層、經營層和業務層，明確管理會計報告的目標是為企業各層級進行規劃、決策、控制和評價等管理活動提供有用信息。

已有的研究將管理會計定位為滿足內部經營管理需要的內部會計、自由會計[1]。管理會計的發展長期處于零散、無序狀態。而作為管理會計工具使用的信息載體，管理會計報告更是參差不齊、形態各異。隨著經濟全球化及全球產業鏈的形成，企業已不再是單純的個體經營，而是產業鏈上的共同體，企業之間的競爭也已經演繹成為企業所在的價值鏈上相關企業的集合體與其他價值鏈企業集合體之間的競爭。已有的管理會計報告提供的信息僅限于企業內部決策使用，不利于整個價值鏈主體之間的信息共享[2]。此外，現有財務會計報告提供的歷史信息無法反映企業的真實價值，不利于市場對優質企業的有效甄別，急需反映企業未來信息的管理會計報告，以滿足利益相關者的需求。因而，管理會計報告需要沖破僅用作內部報告的傳統使用界域。為此，本文將從會計理論框架的視角來展望管理會計報告未來可能的發展趨勢。

二、文獻綜述

國內外關于管理會計報告的研究還停留在概念框架研究階段，尚未形成類似于財務會計報告的統一、公認的管理會計報告。管理會計報告研究的成果主要體現在會計專業機構發布的管理會計指引或指南、管理會計公告等。管理會計是源之于傳統會計工作，通過整理收集企業內部數據，為企業經營決策提供幫助[3]。管理會計與財務會計一同成為會計的重要分支，包括預算、績效評價、差異報告和轉移定價四個方面的內容（Hawkins and David，2004）。隨著經濟的發展，管理會計報告得到了國內外學者的高度關注，主要集中在功能和體系建設方面。

管理會計報告既是管理會計信息的載體，也是管理會計活動過程和結果績效的表達，目的是通過將各類信息進行整合提供給內部使用者，為企業單位決策提供支持[4]。管理會計報告可以有效補充財務會計報告在經營管理預測以及控制方面的作用（Thomas Johnson，1951），同時在經營規劃與決策支持方面與財務會計報告也存在交互性[5]，但是管理會計報告更加注重在組織控制以及業績評價方面的作用發揮。管理會計報告不是對企業信息的簡單匯總，而是對企業管理活動進行的分析，并在分析的基礎上進行價值信息體系化重構[6]。而且，管理會計報告信息也隨著企業經營決策需求的不斷升級，已經從原來單純對人、財、物、產、供、銷的核算，轉變為對企業全過程運作戰略信息的反映[7]。所以，通過分析管理會計報告，可以對公司戰略層、經營層以及業務層的運行情況進行有效把控，以應用到決策中并提升公司整體的價值。

管理會計報告主要服務企業內部決策，管理會計報告體系的構建應該從內部報告在企業中的地位入手，分析包括預算報告、決策報告以及企業責任報告在內的具體的報告基礎、報告運行和報告呈報[8]。在現代企業制度以及市場經濟體制下，管理會計報告體系的構建可以從資本經營決策、資產經營決策、商品經營決策和生產經營決策四個層次編制并形成相應的報告體系，共同構成內部報告體系中的決策報告[9];也可以從企業戰略層、經營層和作業層構建業務與財務一體化的管理會計報告體系[10]。在信息化時代，管理會計報告還可以與區塊鏈技術相結合，構建物理層、定義層、網絡層、協同層、應用層五個層面的區塊鏈技術下的管理會計報告體系[11]。

綜上所述，以往研究都是將管理會計報告定位為內部報告的基礎上進行的，集中在功能和體系建設上。這些研究確實為管理會計報告體系的構建做出了貢獻，但是對管理會計定位不準，致使管理會計報告研究處于停滯狀態，無法取得突破性的進展。

三、管理會計報告理論

管理會計的目標是通過使用一系列專業工具，對各類信息的收集、匯總和分析，將結果呈現給使用者，來幫助使用者決策和管理，改善企業經營、促進企業發展。而承載這些信息的載體，稱之為管理會計報告，換而言之，管理會計報告是管理會計工作輸出的“產品”。

（一）管理會計理論框架（見圖1）

管理會計理論體系包括管理會計目標、要素、原則、職能、基本假設、報告和呈報七項。管理會計要素包括應用環境、管理會計活動、工具方法和信息與報告;管理會計原則為戰略導向、融合性、適應性和成本性四項原則;管理會計職能為預測、決策、規劃、控制和評價五項職能。管理會計基本假設為多層主體假設、持續經營假設、理性行為假設和靈活分期假設[12]。

（二）管理會計報告分類

根據財政部頒布的《管理會計應用指引第801號——企業管理會計報告》，由于不同的管理組織層次具有不同的管理重點以及信息需求，所以按照使用者所位于的管理組織層級，可以將管理會計報告分為戰略層級的管理會計報告、經營層級的管理會計報告和業務層級的管理會計報告，如表1所示。

（三）管理會計報告與財務會計報告的區別和聯系

1.管理會計報告與財務會計報告的區別

財務會計報告是通過確認、計量、記錄以及報告四個步驟所制成，嚴格遵守了公認會計準則或者其他會計制度，報告的模式較為固定。而相比之下，管理會計報告不僅綜合了企業的財務信息和非財務信息，還結合統計和數學的方法，來對企業經營活動進行預測和分析，幫助企業提高經濟效益。兩者之間的區別在于：第一，報告格式的靈活性，是否要嚴格遵守法定規則等;第二，管理會計報告綜合多種信息，有財務的和非財務的，而財務會計報告僅僅是財務信息。

財務會計報告披露的主要對象是外部信息使用者，雖然內部管理者也對此重視。而管理會計報告重在向內部使用者披露信息，以協助其進行決策或管理。再者管理會計報告是面向未來的報告，旨在幫助管理者決策和價值管理，財務會計報告是面向過去的報告，旨在為利益相關者提供決策信息。從內容上來說，財務會計報告涵蓋了企業經營活動的全過程，而管理會計報告可能涵蓋的是企業整體，也可能是企業的管理單元，針對性強。總結來說，財務會計報告與管理會計報告的區別見表2。

2.管理會計報告與財務會計報告的聯系

管理會計報告與財務會計報告不僅有以上幾點區別，還有高度的相關性。第一，從財務數據的源頭來看，兩者都使用了財務數據，可以說財務報表的編制是許多管理會計報告編制的基礎，在此之上，管理會計再進行深加工形成滿足管理者管理和決策需求的管理會計報告。第二，從內容來看，管理報告不僅僅包含了財務信息，還包含了非財務信息，而財務報告中也會披露一些內部管理計劃和企業或者部門的方案等管理信息。第三，信息可靠性的相關性。財務會計報告信息質量要求具有可靠性，這是在管理會計報告信息的可靠性基礎之上所建立的，只有保障了管理會計報告信息的可靠性，財務會計報告信息的可靠性才有保障。

四、管理會計報告當前存在的不足

管理會計報告一直被認為是一種內部報告，供管理層決策使用。在制度環境單一的情況下，管理會計報告可以很好地為企業各層級進行規劃、決策、控制和評價等管理活動提供有用信息。但是隨著外部環境的變化，當前的管理會計報告很難滿足使用者的需求，主要原因在于定位不準、可比性不強、缺乏編制規程及體系建設滯后。

（一）管理會計報告定位不準

管理會計是從傳統的會計工作中分離出來，其誕生之初作為內部報告行使其決策使命，是由于當時的外部環境單一化，企業財務會計報告可以很好地滿足使用者決策需求。但是隨著環境的變化，加之財務會計報告的信息滯后、晦澀難懂、重點不明、視野狹隘等不足的日益凸顯[13]，決策者越來越重視企業的實際管理情況。為了滿足報告使用者的需求，會在附注中列示企業可能存在的一些管理問題，以及環境不確定所帶來的影響。由此可以看出管理會計報告并不局限于對內，使用者也不局限于內部管理層。將管理會計報告定位為內部報告，可能使得管理會計報告僅僅是作為編報者自娛的工具，嚴重損害管理會計報告作用的發揮。

（二）管理會計報告可比性不強

財政部發布的《管理會計應用指引第801號——企業管理會計報告》作為企業管理會計報告的指引，從戰略層、經營層和業務層三個層面指導企業進行管理會計報告編制，對企業起到了較好的指引作用。但當前管理會計報告多用于單個企業內部，供決策者使用。隨著經濟的發展，企業之間的競爭已經演繹成為企業所在的價值鏈上相關企業的集合體與其他價值鏈企業集合體之間的競爭[1]。為使管理會計信息能在價值鏈上的企業之間進行共享，提升整個價值鏈的競爭力，管理會計報告應當具有一定的可比性，而可比性的前提是格式規范上的統一。但當前管理會計報告的非強制性、內部性等特征，使得管理會計報告在缺乏統一的格式。

（三）缺乏標準的報告編制規程

財務會計報告得以發展的原因在于有完善的制度規范，如企業會計準則。有統一的準則指導企業編制會計報告，可以極大限度地約束管理層虛假編報行為。管理會計報告的編制會將企業一些內部的信息進行公布，可能會損害到管理層的利益。在無標準的報告編制規程進行指導的情況下，加之管理會計報告缺乏有效監督，致使管理會計報告所承載的信息可能并不真實，尤其是管理會計報告作為投資決策使用時，可能會因代理理論或者私人收益理論產生投資不足或者投資過度等損害股東利益的現象。

（四）管理會計體系建設滯后

目前，管理會計發展緩慢的一個關鍵因素在于缺乏完善的體系建設。管理會計體系建設滯后于實際經濟發展和社會需求[14]，這嚴重影響企業的經營決策和管理控制。與財務會計相比，管理會計報告屬于非強制性、格式多樣性的內部報告。但是隨著外部環境的不斷變化，缺乏完善體系指引的管理會計報已經無法滿足實際的需要。因此理論界和實務界越來越關注管理會計體系中管理會計報告體系的推進，以期更好地指導實務中管理會計報告作用的發揮。

五、管理會計報告的未來展望和建議

（一）明確管理會計報告目標

管理會計報告為企業運用各種管理會計方法，通過將財務和自身業務的信息資料整理加工，形成一份全面反映企業的經營、財務和管理狀況的報告，該報告能夠滿足企業的決策和管理。當前因管理會計定位為內部會計，所以未明確管理會計的目標，而僅僅是將其認定為管理層提供決策的信息。管理會計應當緊緊圍繞著決策有用觀和受托責任觀的會計目標“初心”進行發展。管理會計報告是企業管理活動結果的載體，也是管理會計活動的“產品”，綜合了企業財務和非財務的信息，供企業利益相關者決策使用，即決策有用觀。只有明確了管理會計報告目標，才可以很好地定位管理會計報告的職能和編報內容，如圖2所示。

（二）統一管理會計報告格式

標準的會計報告，有助提升使用效益。1531年德國紐倫堡商人約翰·戈特利布（Johann Gottlieb）在其所著的《簡明德國簿記》一書中公布了最早的資產負債表。但是由于當時的組織形式單一，所以資產負債表沒有統一的格式。經過300多年的發展，公司制的出現才使得財務報表的標準化需求日益加強。1844年，英國《公司法》的頒布，明確了資產負債表的格式，標準的財務報告得以確定，并在全世界范圍內得到了廣泛的應用。如今的財務報告格式仍然是圍繞著100多年前的標準格式進行完善演變的。標準格式的報表很容易被使用者接受和解讀，成為一種可以跨組織的通用商業語言。標準的管理會計報告可以增強企業間管理會計信息的可比性，提升管理會計作為商業語言詮釋企業的經營管理狀況的作用。

財務會計報告之所以能夠標準化，原因在于能夠反映企業的共性問題。標準管理會計報告要得到推行，首先需要能夠反映企業的共性情況。如圖3所示，針對所有企業都需要反映的經營層狀況建立一份標準通用的管理會計報告，并供外部和內部使用者同時使用，如全面預算報告、成本管理報告、績效評價報告。對于企業個性化的問題，可以由企業自主編制符合自身特點的專項管理會計報告，供內部使用，方便管理層及時發現經營管理的漏洞，對癥下藥，助力企業價值創造。

（三）拓寬管理會計報告適用范圍

數字經濟時代，外部環境發生巨大變化，完全利用財務會計報告進行決策將產生較多問題。企業可能因為外部環境變化，如原材料價格、自然災害等都會使企業會計利潤發生巨大變化，由此來判斷該企業的未來發展以及經營能力是會存在較大的風險。如2020年新冠疫情的爆發，對醫藥物資的需求劇增，使得2020年報中醫藥板塊的上市公司業績脫穎而出，而其他因疫情受影響的板塊業績卻大幅下滑，正是因為使用者目前只能依靠財務報告來進行決策，股市上出現了醫療板塊瘋漲潮。財務報告使用者均認為醫療板塊前景好，發展能力強。此類由于自然災害引起的業績肯定是無法可持續的。管理會計報告中需要真實反映管理層實際經營的成果，其對外披露可以有效地規避外部環境影響所帶來的不準確的業績判斷。

管理會計報告并不局限于對內，使用者也不局限于內部管理層。如組織間的成本信息使用，可以有效提升企業績效[15]，供應鏈中供應商與制造商之間成本信息共享可以有效地提升供應鏈的績效[1]，供應鏈中跨組織的控制機制能夠有效提升企業的突變性創新[16]。將管理會計報告的使用范圍部分由內部轉向外部，可以更好地幫助使用者進行決策，提升企業價值。

（四）制定管理會計報告編制規程

會計報告除了編報者能看懂外，還需要使用者能夠看懂，使用者和編報者之間需要形成統一的標準。使用者的多元化，編報者的單一化，會計報告標準權如果僅在編報者一方，則此類報告將弱化其權威性和影響力。為減少使用者與編報者之間的信息不對稱，應當制定管理會計報告編制規程去權衡編報者與使用者之間的矛盾。管理會計報告定位于內部報表，又缺乏報告編制規程，其所反映的會計信息完全由編報者自行決定。制定管理會計報告編制規程可以有效地約束編報者的隨意性，有助于提高使用者的信任度。管理會計報告編制規程作用如圖4所示。

六、結語

作為會計體系的重要分支，管理會計自誕生以來，就備受關注，但在具體實踐的應用中，與財務會計相比具有很大差距。本文以管理會計理論框架為基礎，從管理會計報告目標、管理會計報告格式、管理會計報告使用范圍及管理會計報告編制規程等方面對管理會計報告的未來進行了展望。管理會計報告的發展將助推管理會計在企業中的應用實踐。推動管理會計報告的發展需要打破傳統將管理會計報告定位為內部會計報告的思想。隨著外部環境的變化，管理會計報告不應再局限于內部使用。

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