新會計準則下公共基礎設施資產核算分析及應對策略

鐘美玲

摘要：公共基礎設施因其在資金來源、建造過程、產權關系、使用需求等方面具有特殊性，近些年被政府會計主體納入核算，目前相關會計準則逐步被調整和完善，為公共基礎設施的核算做好了準備。但由于公共基礎設施建設和實施中尚存在較多的特殊性和歷史遺留問題，文章將從公共基礎設施核算準則的創新點出發，闡述在執行準則時面臨的困難和挑戰，并提出切實可行的應對策略。

關鍵詞：新政府會計準則;公共基礎設施;資產核算;解決對策

新政府會計準則將公共基礎設施正式納入政府會計主體實施核算的范圍，并在明細科目、計量核算、委托代管、報告和披露方面做了創新、調整以及完善，提升了管控公共基礎設施的能力，但實際操作中公共基礎設施存在會計主體確認不清、存量設施難以清查、折舊計提困難等現狀，如何推動公共基礎設施核算工作順利實施是值得探討的問題。

一、新政府會計準則下公共基礎設施核算的意義

（一）明確公共基礎設施范圍

新政府會計準則中對公共基礎設施的范圍表述相比之前有了改變，做出了更加符合實際情況的定義。過去公共基礎設施歸屬于行政管理單位并對其進行維護和管理，新準則中將該表述改為由政府會計主體控制，彌補了之前公共基礎設施的范圍界定不清晰的問題，消除了將公共基礎設施錯誤的計入資產核算等科目中去的風險，科學的計量方法為后續的精確核算工作提供了便利和準確性。其次，新準則根據公共基礎設施用途和使用對象進行了劃分，可以實現對交通、能源、環境保護等分類的精細化管理，更好地服務于使用對象，滿足了現實需求，而且根據近幾年出現的新型基建模式，如PPP等模式，做出了特殊情況的舉例和說明，進一步補充和完善了公共基礎設施的范圍，為實現核算的準確性做好了支撐。

（二）調整和完善資產計量方法

由于工程借款和捐贈是常常發生在公共基礎設施的建設過程中，新政府會計準則有針對性地對建設途中的借款利息資本化確認以及捐贈做出了相應的調整，提升了計量的準確性和有效性。在建設公共基礎設施期間所產生的利息、尚未竣工決算前可以將該利息計入成本，如果其中發生了中斷，要判斷是否為了工程的進度而開展的正常中斷，如混凝土澆筑時間等待、雨季施工等，更要結合中斷時間的長短和不可抗力等因素進行綜合考慮。在捐贈方面，需要根據相應的捐贈憑證進行金額確認，否則將按照評估的市場價格進行處理。

（三）改變了單一計提折舊方式

新政府會計準則對于公共基礎設施的攤銷方式做了創新，將原來的單一計提折舊改為根據維護的程度而視情況進行折舊，比如對于港口或者公路這種需要周期性維護的基礎設施，如果能通過日常的維護就能保持其良好的運行狀態就不需要計提折舊。對于土地使用權和其附屬的公共基礎設施應當分開進行確認和攤銷，如果不能區分則將土地也作為公共基礎設施的一部分，有效地降低了核算和確認的難度。

二、公共基礎設施會計核算面臨的困境

（一）會計主體確認的困難

公共基礎設施的定義為歸屬于政府管轄的為社會大眾提供服務和進行共同分享和使用的設施。對公共基礎設施進行會計核算的第一步是確認會計主體，新準則中的主體確認規定是有義務維護和管理公共基礎設施的行政單位為會計主體。但長久以來，公共基礎設施的建設資金來源是多元化的，有的是中央政府和地方政府共同出資，有的可能包括社會資本，從以往的BT、BOT、BOOT等項目就可以看出出資的多元性。對于前期出資，后期維護，移交管理主體不同的情況，在財政事權與支出責任相匹配的體系尚未成熟時，會計主體很難界定清楚。

另外，許多公共基礎設施日常管理，維修保護涉及到多個政府主體或者部門。比如京杭大運河及其他內河是由中央進行專項規劃，后期的建設是地方政府執行，在維護管理是跨多個行政區域和部門的，交通運輸部門負責對航道進行維護觀測，維護性的疏浚、清障、整治建筑物維修等，水利部門承擔水文監測、河道管理等職責，對于跨部門的協調工作職責難以裁定和明確，造成會計主體歸屬不清。

（二）公共基礎設施歷史存量難以清產核資

新準則中對于尚未入賬的歷史存量公共基礎設施，其初始入賬成本可以采用多種評估方法如歷史成本法、資產評估法或是重置成本法，但無論是采用何種方法都存在核算的不足和困難。由于歷史原因，很多公共基礎設施建造時間太過于久遠，缺乏相關的建設資料，難以追溯到原始憑證。即使能夠找到相關的原始憑證，按照歷史成本反映公共基礎價值也存在一定的不合理性，因為公共基礎設施使用的年限較長，且存在通貨膨脹的因素，初始成本和重置成本之間的差距較大，在評估時會造成較大的差異。如果采用資產評估法，資產重置成本計價入賬，該方法的專業度較高，難度系數大，存在找不到參照物無法進行評估的困難，而且花費的時間較長，會產生高額的評估費用，給各級財政部門帶來相關的資金壓力。

其次，我國公共基礎設施數量多，范圍廣，對歷史性的公共基礎設施清算和核查會消耗大量的人力、物力和時間。如果要對公共基礎設施進行清查和入賬需要較長時間，消耗大量的人力物力，并且如何做到對資產核查的不重復、不遺漏是一個值得探究的問題。

（三）公共基礎設施后續支出折舊核算問題

公共基礎設施改善了過去單一的折舊方式，規定了能夠得到良好維護的公共基礎設施將不再計提折舊，這一點與固定資產會計準則是非常大的不同，可以理解為像公路這種基礎設施有良好的維護是不用計提折舊的。但該點也是博弈的存在，一些公路的維護只是對其面層進行維護，不涉及其基層的修補和維護，但公路因其經常通行車輛，理應按期管理和維護的里程進行確認和計量。因自然災害或交通事故的意外破壞，對公路進行大修理和改建，大修理也許只是道路的一部分，并不影響其他干路或者支路的通勤，如果不能明確區分，是單獨對該條路修理的這一段進行暫停計提折舊還是對整條道路都暫停計提折舊，存在相應的不明確性。