逃稅行為的行政規制與刑事規制分析

朱妍

摘 要：稅收是一個國家的重要財政來源，逃稅行為是對國家稅收秩序的破壞，逃稅行為不僅應承擔行政責任，嚴重的逃稅行為構成逃稅罪還應承擔刑事責任，因此逃稅行為具有雙重性。對逃稅行為應進行行政以及刑事的規制，在進行規制時我國設置了行政責任前置的特殊規定。行政責任前置的規定對逃稅行為的行政規制與刑事規制增加了要求，應厘清行政責任前置的性質以及在實務中運作效果，從而完善對逃稅行為的刑事規制與行政規制，使其更好地銜接以保障我國的稅收征管秩序。

關鍵詞：逃稅行為;行政責任前置;規制

中圖分類號：D9???? 文獻標識碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.16723198.2021.23.060

1 逃稅行為行政不法與刑事不法的雙重性

稅收作為國家取得財政收入的一種工具，對國家進行社會管理、提供公共服務十分重要。逃稅行為是對我國稅收征管秩序的破壞，不僅應承擔行政責任，情況嚴重構成逃稅罪時也應承擔刑事責任，逃稅罪具有行政不法與刑事不法的雙重性，當事人在承擔法律責任時也具有雙重性，這種雙重性在刑法與行政法領域具有不同的區分。

1.1 刑法領域的區分

在刑法視角下，以行為與犯罪后果為切入對此類行為進行了較為明確的規定，臺灣學者林山田將行政不法與刑事不法的關系歸納為，刑事不法;具有行政處罰后果的行政不法;以及二者的交叉部分，具有刑罰后果的行政不法，即行政犯罪。

刑事不法與單純的行政不法存在一定的重合，而這一重合的部分便屬于行政犯罪，像逃稅罪這種首先違反行政規范最后又受刑法規制的行為就落入其中，故逃稅罪是一種具有行政不法與刑事不法雙重違法性的行政犯罪。

1.2 行政法領域的區分

從行政法角度定義行政犯罪，是指違反行政法規，危害正常的行政管理秩序，依照行政刑法應當承擔刑事責任，接受刑罰處罰的行為。行政犯罪具有兩個特征：一是二次違法性，行政不法不僅違反了行政法的規定，并且達到一定的社會危害性，觸犯到刑法所保護的法益，違反了刑法的規定。二是弱倫理性，這種“弱”表現在，行政犯罪的設立是以行政管理的需要為前提，而后才考慮社會倫理的判斷。行政不法所違反的首先是行政法上的規定，而行政法規定的義務一般以社會管理為需要，與刑法所規定的故意殺人罪、故意傷害罪、強奸罪等嚴重不能使社會公眾所容忍的罪名相比，其中所包含的倫理性較輕。

但是倫理性較弱不能當然意味著其社會危害性較低，逃稅罪中包含的倫理性較弱，但若一個企業偷稅漏稅數額高達上億元時，便會使國家的稅收降低，影響國家福利政策等的實施，且是對其他依法納稅的納稅人的不公，亦造成了較大的社會危害性。因此，對于行政犯罪也應進行嚴厲的刑罰懲罰。

2 對逃稅行為的規制基礎

2.1 對逃稅行為的行政規制

稅收是國家通過社會權力的行使對社會資源進行的再分配，政府通過稅收緩解收入分配的不公平。廣義的市場失靈包括收入分配的不公，政府有責任在市場失靈時進行干預，通過征收稅收來實現政府職能，調節市場、維護社會公平。政府通過征收稅款向社會提供大量的公共支出以及社會保障，維護社會的公平及穩定，使社會資源的配置更加高效。

逃稅行為是對政府稅收制度的破壞，對于逃稅行為政府應對其進行規制，維護稅收秩序、提供公共服務、維持社會公平。對于逃稅行為可以通過行政權力的行使對其進行規制，通過行政權的行使保障稅收的征收從而對社會進行投入，通過行政執法、行政處罰等對逃稅行為進行規制，使行為人承擔責任，維護稅收秩序。

2.2 對逃稅行為的刑事規制

刑法作為最后一道防線，對于重大的不法行為應由刑法進行規定進行刑事規制。行政規制與刑事規制間的不同有違法程度的不同以及違法性質的不同，對于程度較重或性質嚴重以及程度及性質都較為嚴重的不法行為超越了行政規制的范圍進而應對其進行刑事規制。

對于逃稅行為也是如此，情節較為嚴重的逃稅行為已經構成了逃稅罪，應對其進行刑罰使其承擔刑事責任。通過較為嚴厲的刑事規制方式，對逃稅罪處以刑罰。然而，由于逃稅罪的行為特殊性，我國對于逃稅罪有著特殊的行政責任前置的規定，即對符合條件的逃稅行為進行行政處罰后不再追究刑事責任。我國在對逃稅行為的行政規制與刑事規制間作出了特殊的規定，使我國對于逃稅行為行政執法與刑事司法的銜接有所不同。

3 逃稅罪的行政責任前置

3.1 行政責任前置的性質

對于逃稅罪中行政責任前置的性質的探討主要有以下四種觀點：第一，處罰阻卻事由。行政責任前置是消極的客觀處罰條件，指阻止已經成立的犯罪發動刑罰權的事由，又稱處罰阻卻事由。符合條件的逃稅行為即便因行政責任前置不用承擔刑事責任但其亦構成逃稅罪，只是因符合特定的條件而免除刑罰。第二，現實刑事責任阻卻事由。認為自犯罪成立以來便自然存在觀念刑事責任，不予追究刑事責任僅阻斷了觀念刑事責任轉換為現實刑事責任，不影響觀念刑事責任的存在。逃稅罪中行政責任前置的設置只是現實刑事責任的免除，此種逃稅行為依舊構成了逃稅罪。第三，消極犯罪構成要件。認為行政責任前置是犯罪構成要件的定量因素，并且是消極的犯罪構成要件，符合該構成要件時，將該行為排除犯罪。第四，客觀不處罰條件。逃稅行為在發生時已經具有違法性，但違法性較低;只有未履行補繳應納稅款、繳納滯納金或接受行政處罰，逃稅行為才具有可罰性。故認為如果在之前已承擔了行政責任則不再具有刑事可處罰性，不是犯罪。

筆者贊同第一種觀點，首先，即使有了行政責任前置的規定行為人違反刑法符合逃稅罪第一款的行為依然構成了犯罪，行政責任前置僅是對其刑事責任的不予追究，并不能否認其行為的違法性，其行為依然構成犯罪。其次，行政責任前置是對既已構成的犯罪不予處罰，是因符合了某種條件而對處罰后果的免除，故行政責任的前置是客觀處罰阻卻事由。