基于六何分析法的研發支出盈余管理研究

徐賽賽 劉英 程宇軒

摘 要：本文以科大訊飛為案例研究對象，運用六何分析法，從案例對象（WHO）、異常年份（WHEN）、具體項目（WHERE）、原因（WHY）、盈余管理行為（WHAT）、盈余管理手段（HOW）等六個方面進行思考。從對象到原因，再到數據異常的細節，揭示企業盈余管理行為，識別其盈余管理方法，并針對目前存在的問題給出了三個建議。通過此次研究，希望能夠給其他學者提供一套分析研發支出盈余管理行為的具體流程，也為《企業會計準則》的完善和實施提供一些證據和建議，同時促進會計信息客觀性與可靠性的提高，減少企業基于調整研發支出會計處理方式等手段以操縱利潤的盈余管理行為。

關鍵詞：研發支出;盈余管理;六何分析法

中圖分類號：F23???? 文獻標識碼：A????? doi：10.19311/j.cnki.16723198.2021.23.036

0 引言

企業的研發支出應該如何進行會計處理一直是學者廣泛討論的話題。研發支出費用化處理符合會計謹慎性原則，也可以幫助企業抵稅，但是會使得企業價值被低估，導致企業對于研發創新活動缺乏積極性。完全資本化處理能夠提高企業科技創新積極性，但可能會使得企業過度投資，導致會計信息失真。于是，我國采取了折中的方式，希望能兼顧會計謹慎性原則又能鼓勵企業進行研發活動。在2006年，我國頒布了與國際準則趨同的《企業會計準則第6號——無形資產》，規定企業研發支出應采取有條件的資本化這一會計處理方式。采取這種會計處理方式意味著企業研發活動中，研究階段的支出需全部視作費用，計入當期損益;開發階段的支出符合資本化條件的部分才能視作資本，不符合條件的同樣視作費用，計入當期損益。但是，由于區分研究階段和開發階段的具體標準的缺失，導致企業管理層需要自主判斷并區分這兩個階段，這也就給企業提供了通過調整研發支出會計處理方式進行盈余管理的條件。

六何分析法也可以稱作5W1H分析法，是一種對選定的項目、工序或操作，都要從WHO（何人）、WHEN（何時）、WHERE（何地）、WHY（何因）、WHAT（何事）、HOW（何法）等六個方面提出問題并進行思考的分析方法。這種接近于面對面問話式的思考方法，具有較強的邏輯性，可使思考的內容深化、科學化。筆者將其運用在研發支出盈余管理的研究上，希望能創造出一套完備的盈余管理的識別、分析流程，以揭示企業是否存在盈余管理行為，為促進會計信息的可靠性和相關性做出一點貢獻。同時，希望能給投資者提供識別分析企業盈余管理行為的思路，也為《企業會計準則》的完善和實施提供一些證據和建議。

1 研發支出會計處理方式與盈余管理的關系

1.1 完全費用化

完全費用化是指企業在研發活動中發生的所有費用全部計入期間費用，從當期損益直接扣減，這種處理方式符合會計謹慎性原則且易于處理、操作簡便，但是容易導致企業價值被低估，甚至可能因為這種穩健性的會計政策致使運行良好的企業在當期出現虧損，所以企業管理者往往不愿意加大研發活動的投入。管理層可以輕易地意識到，研發支出費用化處理會導致本年度利潤下降。這種情況下，越是加大研發投入，企業的效益可能會顯得越差，且研發投入的回報往往在長期才能得以體現，但管理層的任期并不是永久的，因而會出現前人栽樹，后人乘涼的情況。所以企業管理層存在強烈地減少研發投入以提高本年利潤的動機。另外，在管理層能夠長期控制企業且沒有業績壓力的情況下，企業也很有可能會增加研發支出以減少應納稅款。

1.2 完全資本化

完全資本化有利于促進企業進行研發活動，因為研發活動產出的費用都可以轉化為資產，并且可以提高當期利潤，能給外界傳遞企業運行良好的信號。但是這有悖于會計謹慎性原則，因為研發活動的回報往往是不確定且難以計量的，研發是否能取得成功，研發成果究竟能為企業帶來多少收益，這都無從得知，貿然將研究費用資本化，容易導致企業資產虛高，當期利潤也會虛高，會計信息無法如實地反映出企業的真實情況。管理層則可以根據這一點，在企業效益好時，減少資本化金額，調整無形資產攤銷政策。在企業效益不好時，將研發費用資本化以提高當期利潤。

1.3 有條件的資本化

研發支出有條件的資本化是指將企業研發活動中，研究階段的支出需全部視作費用;開發階段的支出符合資本化條件的部分才能視作資本，不符合條件的同樣視作費用。這種處理方式是一種較為折中的方法，可以兼顧謹慎性原則與相關性原則。但是，由于研究階段和開發階段這兩個階段的區分缺乏詳細具體的標準，企業管理層需要自主判斷并區分這兩個階段，這也就給企業提供了利用調整研發支出會計處理政策進行盈余管理的可能。企業管理層只需要按照自己的意愿界定研究階段和開發階段，自主確認資本化，就能輕易的實現盈余管理。

2 研發支出盈余管理5W1H分析

2.1 WHO—科大訊飛股份有限公司

自2008年在深交所上市以來，科大訊飛股份有限公司發展迅猛，各年研發投入強度保持在20%以上，2013-2014年甚至接近30%，然而，國內學者通過對其財務報表進行研究，發現了幾個問題，并據此對科大訊飛的實際經營情況和利潤質量提出了質疑。首先是科大訊飛2009年披露的研發數據有誤，漏記了781.40萬元費用化的研發支出，此錯誤在2011年才被查出，且后續沒有對以前的利潤等進行調整;其次，科大訊飛歷年的研發支出資本化率過高，自上市以來其研發支出資本化率基本不低于40%，2012年和2016年的資本化率甚至高達54.39%、52.43%。另外，科大訊飛過于依賴政府補助、委托理財和委托貸款取得的收益，扣除非經常損益后利潤明顯下降。

科大訊飛作為一家高科技企業，近年來其經營成果和利潤質量存疑，而其高額研發投入對盈余的影響又顯得特別重要，種種異常表現都說明其存在粉飾報表的嫌疑，而研發支出很有可能是其實施盈余管理的重要手段之一，因此本文選取高科技企業科大訊飛作為案例研究對象。