抵押權與稅收優先權沖突的法律風險防范

王其杰

當抵押權遇到稅收優先權，在債務人破產情形下和正常經營情形下，影響各不相同。銀行應通過貸前查實、額度扣除、事后化解等方法保障權益。

發生沖突兩種主要情形

在債務人破產情形下。《稅收征收管理法》《破產法》對于稅收債權與有抵押擔保債權清償順序的規定不一致。二者的位階相同，均由全國人大常委會制定。根據《立法法》第九十二條規定，同一機關制定的法律，特別規定與一般規定不一致的，適用特別規定。《稅收征收管理法》第二條規定“凡依法由稅務機關征收的各種稅收的征收管理，均適用本法”，表明《稅收征收管理法》調整的是全體納稅人的稅款征繳事項，《稅收征收管理法》第四十五條規定涉及任何狀態下（包括破產與非破產）企業的稅收債權與抵押權的清償順序問題。《破產法》第二條規定，破產程序是具備破產原因企業的債務清理程序或重整程序。而《破產法》調整的是進入破產程序的非正常狀態企業債權債務概括公平清償程序，該特定程序中破產企業及破產債權人等相關主體的權利均將受到限制，屬于特別規定。因此根據特別法優于一般法的規定，應優先適用破產法規定。

國家稅務總局公告2019年第48號《關于稅收征管若干事項的公告》第四條關于企業破產清算程序中的稅收征管問題第（三）項規定：“企業所欠稅款、滯納金、因特別納稅調整產生的利息，稅務機關按照企業破產法相關規定進行申報，其中，企業所欠的滯納金、因特別調整產生的利息按照普通破產債權申報。”由此可見，稅務機關自身也認識到在企業破產程序中應該適用《破產法》，稅收債權的實現應該按照破產法的規定進行申報，并且明確了欠稅滯納金作為破產程序中的普通債權不享有稅收優先權。就四川省而言，四川省高級人民法院、國家稅務總局四川省稅務局于2021年3月31日聯合簽署的《關于企業破產程序涉稅問題處理的意見》對以上問題進一步做出了詳細的規定。

綜上，抵押權與稅收優先權之間的沖突，破產程序中，有抵押擔保的債權在抵押物范圍內優先于破產費用、共益債務、職工債權、稅收債權和普通債權等清償，抵押權具有優先性。

在債務人正常經營的情形下。筆者認為此種情況下，稅收優先權應該得以實現。但是其中有些需關注的問題：

首先，稅務機關已積極的就欠稅人抵押物以外的財產行使了稅款追征權，包括稅收保全以及稅收強制執行措施。否則，稅務機關對其他財產怠于行使自己的稅款追征權，而僅僅針對抵押物主張自己的稅款優先權，對抵押權人來說顯然是不公平的。針對此種情況《浙江省高級人民法院執行局關于規范不動產網絡司法拍賣、變賣工作指引》第七條稅費負擔第18項規定：“（歷史欠繳稅費的申請受償與例外）對被執行人的歷史欠繳稅費，稅務部門可依法向執行法院申請受償，但被執行人另有其他財產可供執行的，對稅務部門的申請不予支持。”怠于行使權利的人，應自身承擔不利后果。希望能夠出現更多的類似規定，對怠于行使稅款追征權的稅務機關所主張的稅款優先權予以限制。

其次，稅收優先權僅包含稅款自身，不包含稅收滯納金及其他費用。《稅收征收管理法》第五十四條關于稅收優先權的規定僅規定了稅款優先權，并不包括滯納金。《稅收征收管理法實施細則》規定稅收滯納金計算至實際繳納時止，也未規定滯納金享有優先權。實務中稅務機關主張稅款優先權包括滯納金的依據為《國家稅務總局關于稅收優先權包括滯納金問題的批復》，但是此批復無上位法依據;根據《立法法》第四十五條、第一百零四條規定，國家稅務總局關于滯納金優先權問題的稅收規范性文件，在沒有法律法規授權的情況下，顯然無權對《稅收征收管理法》規定的稅收優先權進行解釋。因此在無法律依據的情況下，稅務機關無權主張對滯納金的稅收優先權。

如上所述，《稅收征收管理法》只規定了稅款的稅收優先權，稅款以外的稅務機關負責征收的各項費用不享有稅收優先權。以增值稅征收時的三項附加為例，城市維護建設稅作為一種獨立的稅種，顯然享有《稅收征收管理法》規定的稅收優先權;而教育費附加、地方教育費附加等作為非稅項目則不能依《稅收征收管理法》享有優先權。

風險防范

貸前查實。對于抵押物的現狀銀行需要核實抵押物，對于是否拖欠稅款，銀行在貸前調查時可以要求抵押人至稅務部門打印納稅證明，明確在銀行辦理抵押登記前抵押人是否存在欠繳稅款的情況，欠繳稅款的金額及稅種明細等信息，并作為信貸檔案妥善留存。

額度扣除。謹慎估價，確認抵押資產凈值。在估算和確定抵押物價值時，銀行剔除抵押人對相關的優先權人負有的債務數額。例如抵押前抵押人欠繳的稅款。

事后化解。明確優先受償權范圍，對于稅收優先權，根據《稅收征收管理法》的規定，享有優先的稅金必須是在銀行抵押登記日之前產生的，且只能是稅金，不含滯納金、罰款及非稅項目。

（作者單位：四川眉山農商銀行）