數字經濟運行下的避稅行為與反避稅政策研究

唐知怡

一、研究背景

近年來，諸多著名跨國互聯網企業的避稅案例見諸報端，例如Google、蘋果公司等通過改變公司結構將利潤轉移至低稅率國家從而規避繳納所得稅等等。這些跨國互聯網公司巨頭的避稅行為使得稅款流失嚴重，許多國家相繼出臺措施予以追回，譬如在2019年7月，法國議會通過了向大型互聯網企業征收3%在法營業額的數字服務稅的草案。隨著信息技術和互聯網的發展，大規模的信息交流成本有效降低，促進了諸如大數據、共享經濟這類新的現代商業模式的興起，數字經濟占GDP的比重也逐漸擴大。諸如谷歌、臉書、騰訊、阿里等互聯網公司則是數字經濟下的企業巨擘。

在數字經濟下，傳統產業和以互聯網技術為代表的信息技術充分融合，改變了原有的有形商品生產與銷售模式，生產經營主體、經營形式更加復雜多變。隨著數據大量擴充，稅源和稅基的控制難度不斷加大。數字經濟的運營模式和特點明顯區別于傳統經濟，這也給基于傳統經濟而設立的稅收制度帶來了新的挑戰。數字經濟下，跨國公司進行了更加激進的避稅，因此，完善反避稅政策和措施成為政府需要關注的問題。鑒于此，本文將基于多家企業的避稅案例，分析跨國互聯網公司避稅所利用的稅法漏洞，進而提出建議，旨在期望對跨國互聯網公司的反避稅工作起到一定的促進作用。

二、國內外研究狀況評述

關于數字經濟與傳統經濟不同點的研究，OECD第一項行動計劃（2015）指出了數字經濟的6個可能與稅收相關的特點：流動性、數據依賴性、網絡效應、多層面商業模式的擴展、壟斷傾向、多邊性。關于數字經濟下跨國企業產生BEPS原因的研究，楊楊，楊曉倩（2015）認為數字經濟下跨國公司不必對每一個有經濟業務的地區設立分公司，而是把主要設施設立在遠離主要市場的地區，通過人為分割商業實體實現避稅。俞杰，阮晶琦，周春英（2017）認為主觀上的隱匿收入和最大化扣除和客觀上的收入定性困難是造成所得稅稅基侵蝕與利潤轉移的重要原因，稅務登記困難、增值稅稅率不統一、征管困難是造成增值稅稅基侵蝕與利潤轉移的重要原因。王寶順，邱柯，張秋璇（2019）認為數字經濟對傳統常設機構認定的三大要素：固定位置、營業場所和營業活動提出了挑戰。關于應對數字經濟下的避稅問題的研究，廖益新（2018）提出在對境外非居民利用互聯網遠程銷售數據產品或提供數字服務而從境內取得的收入，可以采用信息技術輔助進行源泉扣繳的預提稅方案。王寶順，邱柯，張秋璇（2019）認為應當修改常設機構定義并修訂常設機構例外條款。王靜霞（2019）認為針對數字經濟下的常設機構可以引入“幫助性和輔助性”實質測試，短期采取預提稅進行過渡。金方劍（2019）認為“最低有效稅率方案”可以有效避免跨國企業將利潤轉移至避稅地，通過稅收競爭ZMW模型測算出合適的全球統一最低稅率在10%～12.5%的區間內。

國內外的相關研究表明，從目前的實踐情況來看，數字經濟下普遍存在著數字經濟常設機構定義不完善、數字經濟收入定性困難，數據價值難以認定，利用無形資產進行轉讓定價避稅、缺乏跨境增值稅管轄權的規定等問題亟待解決。雖然已有很多學者研究跨國企業避稅帶來的BEPS問題，但研究的焦點主要在于宏觀方面，很少研究針對主要利用用戶流量和數據獲取利潤的大型跨境互聯網企業如何進行反避稅。本文將研究互聯網企業的避稅案例，以此為基礎進而總結出針對數字化互聯網跨國企業的反避稅措施。

三、數字經濟下企業采取的避稅手段——以互聯網企業為例

（一）利用稅收管轄權的漏洞

1、實施居民管轄權的漏洞

實施居民管轄權的關鍵是判斷一個企業是否是本國的稅收居民。我國現行稅法規定，判斷一個法人企業是否是我國稅收居民的標準是注冊地是否在中國或者實際管理機構是否是中國。在傳統經濟中，這些地址是企業固定經營的實體存在的場所。然而互聯網企業的生產經營不依賴于固定的地址，企業通過網上支付和數據轉移完成交易從而不再需要物理上的集中場所，因此難以判斷其機構所在地點。跨國互聯網企業則利用這一特性，將應稅實體建立在低稅率國家從而減少繳納所得稅。

互聯網公司蘋果的總部在美國，但其在盧森堡建立了分公司。當歐洲和非洲的蘋果用戶使用iTunes下載歌曲和視頻時，產生的收入都會計入這家分公司。這家分公司是一家名義上的分公司，其員工數量極少，創造利潤的無形資產（歌曲、視頻等）實質上是由總部研發而不屬于分公司，利潤本應歸結到總公司。然而美國稅法規定，居民納稅人的判別標準是注冊地在美國，而這家分公司的注冊地在盧森堡，因此應向盧森堡交稅而不是美國，而盧森堡的所得稅遠低于美國，從而實現了減少繳納所得稅。

2、實施地域管轄權的漏洞

實施地域管轄權的關鍵是判斷企業有無來源于本國的經營收入，通用的標準是跨國企業是否在本國設有常設機構。傳統經濟下，企業在其他國家經營必須要有一個較為固定的經營場所如辦事處等，這些場所即是企業的常設機構。但對于互聯網企業而言，其在收入的來源國往往沒有實體常設機構的存在，來源國無法通過常設機構對其征稅。

蘋果的電子產品中有一個應用軟件商城，其中不乏付費軟件，這個軟件商城實質上是一個常設機構，用戶在其中付費購買軟件商品，但它沒有實體的形態，僅僅是一個虛擬的常設機構，因此沒有國家有權征稅。另一個例子是以僅僅使用移動通訊和網絡完成交易為由規避被判定為常設機構。谷歌在愛爾蘭建立了控股公司來處理公司在英國的廣告業務，其發生的大部分日常業務活動是通過網絡完成的，只有小部分業務需要在英國的員工與客戶進行交涉。谷歌認為在英國發生的廣告業務的交涉是準備性活動，不是經營活動，因此該機構不構成常設機構，英國無權對其所得進行征稅。

數字經濟下，傳統的常設機構的認定方式存在缺陷。傳統經濟下稅法一般根據收入與場所來確定常設機構，然而互聯網企業的常設機構往往與經濟收入活動沒有強有力的聯系，但卻間接地創造了價值。比如社交軟件巨頭通過免費服務積累大量用戶，從而吸引廣告商的合作進而取得收入。因此以是否直接取得收入來判定是否是常設機構是存在缺陷的。傳統經濟下用于進行準備性、輔助性活動的機構不被認為是常設機構，但在互聯網企業中，這些活動可以成為重要的經濟活動，比如：用戶積累、信息收集、數據分析等等。社交軟件企業通過免費的服務來積累用戶，并對這些用戶的消費偏好進行分析，用以精準投放相應的產品與服務的廣告，從而使企業獲得直接的收入，在這種情況下，所謂的免費的服務不應被視為準備性的輔助性的活動。

（二）利用無形資產轉移定價規避稅收

1、無形資產轉移定價的漏洞

相較于傳統企業，互聯網企業的無形資產在企業的總資產中占有更重要的地位和價值，互聯網企業創造的價值更多的是依靠無形資產。互聯網企業可以將無形資產的研發成本通過內部的成本分攤協議分攤給低稅率國的子公司，與此同時，相應的無形資產創造的收入也歸屬到了子公司。實質上，低稅率國家的子公司沒有參與無形資產的研發，沒有承擔與收入相關的風險和成本，但通過轉讓定價的協議獲取了本應歸屬于母公司的利潤，從而減少繳納所得稅。例如，2011年，微軟在新加坡的全資受控子公司Microsoft Singapore Holdings Pte Ltd按照合同承擔了研發成本的10%，支付給了總公司12億美元，然后將銷售的權利以特許權使用費的方式出售給受控子公司Microsoft Asia Island Limited，獲得收入30億美元。按照美國稅法，低層次的受控外國公司實體向高層次的CFC子公司支付被動收入時，將不會被視為兩個法律實體之間的交易，因此該筆特許權使用費無需繳納所得稅，因此，18億美元的收入流出高稅率的美國流入到低稅率的新加坡，降低了公司總體的稅負。

2、跨國互聯網企業的轉讓定價更難發現和處理

一方面，處理轉讓定價時，稅務部門需要判斷關聯公司之間的交易是否公允，其所使用的方法往往需要參考同類商品的毛利率。然而互聯網企業銷售的無形資產往往具有獨特性，很難在市場上找到類似商品，因此可比信息很難取得，導致傳統的方法如再銷售價格法的失靈。另一方面，互聯網企業出售的無形商品的價值也難以確認，從而給核定稅收造成困難。

（三）利用數據價值難以確認的漏洞

在數字經濟下，數據具有極大的價值。數字經濟下企業和消費者存在著雙向的數據流動，企業將數字化產品和服務出售給消費者獲取收入，同時大量消費者的消費數據也被企業獲取，這些數據有助于企業分析消費者的需求進而研發產品或者精準銷售，從而提升企業利益。還有部分企業選擇將這部分數據出售給廣告企業獲取利益。但由于數據的流動性和價值的難以確定性，國家很難從這部分數據產生的商業價值獲取稅收利益，這侵蝕了數據來源國的稅基。

在法國，有許多跨國互聯網企業諸如谷歌、臉書等在法國境內獲取用戶數據并通過這些數據獲取利益。這些企業在法國境內大量收集用戶的消費信息和個人信息并將之出售給廣告商從而獲取利益，而對于這些數據產生的利益，由于無法判斷價值，很多都通過轉移定價被轉移到低稅率國家，從而造成BEPS問題。臉書2014年在法國申報的營業額為1290萬歐元，向法國政府繳納盈利稅32萬歐元。但臉書在法國真實業務收入遠遠超過1290萬歐元，達2億6600萬歐元。實質上臉書在法國擁有2800萬活躍用戶，平均每個歐洲用戶每年為臉書帶來9.5歐元的收入。因為臉書在法國申報的主營業務為“市場營銷和銷售支持”，由于業務注冊地在愛爾蘭，其面向法國網民的廣告業務的收入并沒有計入在內，而這部分極其依賴法國用戶產生的數據并且占收入比例極大，這意味著臉書并沒有向數據來源國支付與創造價值相等的稅款。

四、對完善我國反避稅的措施的思考

（一）完善常設機構的認定規則

針對數字經濟帶來的常設機構不能準確認定的問題，可以經濟價值貢獻的角度來考慮跨國企業的利潤分配和稅款征收問題。我國可以采用OECD提出的“顯著經濟存在規則”。該規則認為當企業在收入來源國有“顯著經濟存在”時，則應認為在收入來源國具有納稅實體，應當在收入來源國繳納稅款。該方案需要解決兩個問題：首先是征稅地點的問題，如果企業在收入來源國有商業實質存在，但沒有物理實體，僅僅通過網絡和數字化技術提供服務，如何確立該國的征稅權？其次是征稅對象的問題，如果價值是由以數據等無形資產為主的數字化商業模式創造的，如何確定利潤的歸屬？

針對第一個問題，需要構建若干指標來判斷顯著性程度。該指標可以基于金額程度、數字化程度和用戶本地化程度。金額程度方面，可以選取數字化機構在當地的營業流轉額為指標;數字化程度方面，可以選取是否在本地擁有完善的網絡銷售平臺、是否主要采用本地的支付方式作為指標;用戶本地化程度方面，可以選取平臺活躍用戶中本地用戶比例作為指標。通過這些指標，即使是沒有物理實體、純粹進行數字化經營的企業，也可在收入來源地構成顯著經濟存在，從而具有納稅義務。針對第二個問題，可以采用預提稅的方式可以按照專門選用的協定，在超越屬地的基礎上，實施稅收并采用修改后的“利潤分割”方法分配利潤，使用預提稅將部分利潤提前分配給市場所在地管轄區。

（二）完善成本分攤協議的相關規定

對于無形資產，應當將法定所有權和經濟收益權進行區分，將納稅義務與實際上擁有無形資產受益權的企業聯系起來。跨國企業利用成本分攤協議轉讓無形資產進行避稅，針對此，應當更加嚴格的定義在何種情況下受控子公司才有權分攤利潤。為了執行獨立交易原則，應依據在無形資產的開發、增值、維護、保護和利用過程中企業集團各成員的貢獻和面臨的風險來決定收入的分配和風險的補償。可以從如下兩個角度分析：一是功能。它是分析的重點，以確定一個特定的公司是否有能力對這些無形資產產生的功能進行實際執行和實施控制。二是風險。要有分享企業收益的權利，就要確保它確實履行了與利潤相應的成本責任，因此要確認企業是否實際承擔了風險。

（三）積極推動國際反避稅合作

簽訂雙邊或者多邊稅收協定，完善常規的稅收情報交換和特殊情報交換的制度。常規的情報交換指跨國企業在本國的財務信息和稅務資料;特殊情報交換則是本國進行稅務案件調查時所需要的特殊資料。我國還應積極在反避稅組織如OECD中進行活動，努力成為國際稅收秩序的制定者，促進諸如全球最低有效稅率等需要世界國家共同遵循的原則的應用可能性。