集團型公司境外經營記賬本位幣的選擇

張馨予 中國山東國際經濟技術合作有限公司

自中國開始實行“改革開放”政策以來，國內企業與其他國家的經濟間往來逐漸密切，中國企業紛紛響應“走出去”政策和“一帶一路”的合作倡議，積極參與到經濟全球化的進程中，形成了眾多在境外多國開展業務的國際化集團型公司。但是由于境外經營面臨不同國家和地區，涉及不同幣種，記賬本位幣的選擇成為境外經營企業進行會計核算的基礎，也是準確、真實反映經營成果的關鍵因素。

一、記賬本位幣選擇的依據

在我國，企業通常選擇人民幣作為記賬本位幣。但隨著業務發展，當集團型公司設置了多個國際化分部后，便相應地需要設置多個會計核算賬套進行業務核算，以反映各境外經營單位的經營成果。此時，就需要考慮如何來選擇每個境外經營單位的記賬本位幣。

參考中國會計準則和國際會計準則，兩者在指導記賬本位幣的選擇方面基本一致。根據《企業會計準則第19號-外幣折算》和《國際會計準則第21號-匯率變動影響》，企業在選擇記賬本位幣時均應當考慮：該貨幣主要影響商品和勞務的銷售價格，影響商品和勞務所需人工、材料和其他費用以及影響核算主體的籌資、融資和存儲活動。并且，《企業會計準則第19號-外幣折算》還指出，當選定境外經營的記賬本位幣時，還應當考慮：境外經營的自主性，交易比重和現金流量情況，包括匯回自由度、償還債務情況等。

綜合準則的要求，我們可以看出，選擇境外經營的記賬本位幣時，不能單純地依據境外經營所在的國家的通用貨幣幣種，也不能將境外經營與國內總部的關系割裂開來。而是應當結合經濟業務的實質，根據主要影響收入、成本、投融資業務的貨幣、境外業務的自主性和管理需求等因素綜合考慮，以客觀、公允、準確、真實地反映經濟業務的實際經營成果。

二、實踐中記賬本位幣選擇對于會計核算的影響

實踐中，大多數集團型公司都會根據國內財務報告的需要，將人民幣作為國內本部的記賬本位幣，然后根據在境外開展業務的情況和會計準則的要求，相應地選擇其他貨幣作為記賬本位幣，例如，美元、歐元、港幣、盧布、蘇丹鎊等。在每期期末，各核算單位需要根據不同幣種的匯率變化對資產負債表的外幣貨幣性項目進行調匯，并將匯兌損益計入當期損益。在集團公司編制最終合并報表時，需要將所有境外經營的報表折算為人民幣后，再加和國內本部報表，出具合并財務報告。通常資產負債表選擇資產負債表日的即期匯率進行折算，利潤表選擇業務發生時的即期匯率進行折算或者當期平均匯率折算。

例如，某集團型國際化公司A在非洲的蘇丹共和國成立了境外分公司B，并開展石油開采行業的服務業務，A母公司采用人民幣作為記賬本位幣。在考慮境外分公司B記賬本位幣的選擇時，結合實際經營情況和會計準則要求，可分為以下三種情況：（1）根據境外分公司B與業主所簽訂的服務合同70%以美元支付，30%以蘇丹鎊支付，并且境內母公司對代付工資等款項均使用美元結算，當地幣需要兌換成美元才可以匯回的情況，B可以選擇美元作為記賬本位幣；（2）根據境外分公司B的經營所在地在蘇丹共和國，當地通用貨幣為蘇丹鎊，90%以上的成本、費用使用當地幣蘇丹鎊進行支付的情況，B可以選擇蘇丹鎊作為記賬本位幣；（3）B作為A的境外分公司，所有經營決策都需要通過母公司A來決定，并且資金收付都需要經過母公司A的批準，考慮到報表合并的方便和準確性，以及統一管理的需求，B可以選擇人民幣作為記賬本位幣。

在確定了記賬本位幣之后，通常匯率的選擇參考政府央行公布的匯率中間價。由于美元屬于硬貨幣，因此匯率變化幅度不大，但是近年來由于蘇丹政治不穩定造成蘇丹鎊貶值幅度較大。為了簡化計算，僅考慮B公司的收入、成本和A母公司與B公司之間的往來款（主要為國內A母公司代B公司支付的采購款、工資款等，A母公司以美元作為原幣，人民幣作為本幣進行會計核算）產生的匯兌損益對當期損益的影響，假設本年發生的經營數據和匯率如表1所示。

表1 分析中的經營數據參考表

以下分析了三種記賬本位幣反映的經營成果數據：

（一）以美元作為記賬本位幣

境外B公司收入部分，收入總額為美元計價部分原幣數加上蘇丹鎊計價部分按照發生當月即期匯率折算，為269萬美元（200+1,500*0.2/6.5+1,500*0.1/6.6）。成本部分，由于都是蘇丹鎊支出，因此按照發生當月即期匯率折算為207萬美元（4,500*0.2/6.5+4,500*0.1/6.6）。毛利為62萬美元（269-207）。

由于境外B公司記賬本位幣為美元，與國內母公司往來款項的結算幣種一致，因此B公司本期匯兌損益為0，凈利潤為62萬美元；國內母公司A賬面應收B公司的50萬美元，由于年末美元升值，因此調匯后賬面會產生匯兌收益5萬人民幣（50*6.6-50*6.5）。

在合并報表層面，根據會計準則要求，不屬于境外凈投資性質的母公司與分公司之間的往來款產生的匯兌損益，在合并層面不需要抵消。因此，境外B公司折算成人民幣的凈利潤加上國內A母公司的凈利潤后，合并凈利潤為411萬人民幣（62*6.55+5）。

（二）以蘇丹鎊作為記賬本位幣

計算規則同情況（一），境外B公司收入部分，收入總額為蘇丹鎊計價部分原幣數加上美元計價部分按照發生當月即期匯率折算，為12,850萬蘇丹鎊（3,000+100*6.5/0.2+100*6.6/0.1）。成本部分，由于都是蘇丹鎊支出，因此為9,000萬蘇丹鎊。毛利為3,850蘇丹鎊（12,850-9,000）。

由于境外B公司應付國內A母公司的50萬美元，到年末因為美元升值、蘇丹鎊貶值，因此，境外B公司調匯后賬面會產生匯兌收益1,675萬蘇丹鎊（50*6.6/0.1-50*6.5/0.2），B公司本期凈利潤為5,525萬蘇丹鎊（3,850+1,675）；國內A母公司同情況（一）中，產生5萬人民幣。

因此，在合并報表層面，合并凈利潤為834萬人民幣（5,525*0.15+5）。

（三）以人民幣作為記賬本位幣

境外B公司收入部分，按照美元和蘇丹鎊發生當月的即期匯率折算為人民幣。收入總額為1,760萬人民幣（100*6.5+1,500*0.2+100*6.6+1,500*0.1）。成本部分，按照蘇丹鎊發生當月的即期匯率折算為人民幣，為1,350萬人民幣（4,500*0.2+4,500*0.1）。毛利為410萬人民幣（1,760-1,350）。

境外B公司應付國內A母公司的50萬美元，到年末因為美元升值，調匯后會產生匯兌損失5萬人民幣（50*6.6-50*6.5）。相反，國內A母公司應收境外B公司的50萬美元，會產生匯兌收益5萬人民幣。兩者在合并利潤表層面加和時，金額相等，方向相反，完全抵消。

因此，在合并報表層面，合并凈利潤為410萬元人民幣。

通過以上分析測算可以看出，以美元記賬本位幣和以人民幣記賬本位幣進行會計核算，計算出的合并凈利潤的金額趨同，且金額較小。以蘇丹鎊記賬本位進行會計核算，計算出的合并凈利潤金額是前兩者的近兩倍之多，其中因往來款匯率變動產生的匯兌收益為260萬元，占合并凈利潤的31%。但是實際上，此部分往來款本期并沒有發生變動，也沒有實質的經濟業務發生和現金利益的流入，因此屬于使用蘇丹鎊記賬本位幣核算產生的利潤虛高部分，不能公允、真實地反映本期實際的經營成果。這種內部往來款產生的匯兌損益影響在人民幣記賬本位幣會計核算下得以完全消除。

三、集團型公司境外經營記賬本位幣的選擇建議

結合國內外會計準則的要求和實踐中的應用總結，我們可以得出，境外經營不同記賬本位幣的選擇確實會影響最終會計利潤的結果，進而影響對實際業務經營的判斷和指導。為了客觀、公允、真實地反映真實經營成果，我認為，集團型公司境外經營單位在符合會計準則要求的基礎上，盡量選擇“硬貨幣”作為記賬本位幣，以減少匯率變動造成的經營情況的波動。如果考慮到合并層面折算準確和抵消充分，并滿足對內報告的要求，還可以對所有單位統一選擇人民幣作為記賬本位幣。既提高了境外經營會計核算的準確性，又滿足了整個集團的統一管理需求。