新個稅法下勞務報酬稅率制度的反思與改進

□羅 迎

（湖南大學 法學院，湖南 長沙410082）

法國著名思想家孟德斯鳩在其名著《論法的精神》一書中認為：“從總體上看，如果稅收一點也不過分，留給百姓的必需品比較充裕，這些個別的不公正也就算不得什么了。如果與此相反，留給百姓的必需品只夠勉強果腹，那么，極其微小的比例失調就會導致極其嚴重的后果。”[1](p256)這句話道出了法律審慎對待稅收問題的重要性和必要性。實際上，這反映的是稅負如何體現公正性這一問題，值得人們深思。其中，稅率問題始終是稅法所關注的一個重要問題，因為它常常關涉課稅的公平性，而課稅的公平與否既直接影響稅法調節收入分配功能的實現，又影響人民負擔稅收的積極性[2](p30)，因此不可不慎重對待之。近年來，取得勞務報酬所得者所承擔的稅負存在不公平性問題引起了社會的廣泛關注。2018年個稅法做了重大修訂，勞務報酬所得稅率在38年來也首次出現了修正，但仍然潛藏著極大的不公平性。當前數字經濟時代下獲得勞務報酬在人們的生活中較為普遍。其中一部分群體的勞務報酬所得是作為生活主要來源之用，也即作為謀生的手段，這部分群體的數量頗多，且他們多是弱勢群體；另一部分群體的勞務報酬所得是作為工資收入或其他收入的補充，該所得在其個人或家庭生活中只起錦上添花而絕無生存續命之用，這部分群體有工資收入或其他收入作為生活的物質支撐，且受“五險一金”等社會保障的托底，其生存能力較上一類群體不可等同視之。勞務報酬所得稅率對二者如不作區別對待，會導致稅法精神扭曲，也與黨的十九大以來及疫情防控常態化背景下保障和改善民生精神相違背。然而社會上鮮見有掌握話語權的群體為繼續修正它而發聲，學界對該問題的研究也相對較為匱乏。為此，本文擬從實質公平的視野出發對現行綜合與分類所得稅制下勞務報酬所得稅率制度的公平性問題做進一步思考，并提出改進建議以茲今后稅制改革借鑒之用。

一、實質公平視野下勞務報酬所得稅率問題的提出

我國于2018年8月31日頒布的《中華人民共和國個人所得稅法》（以下簡稱“新個稅法”）第七次修正案將勞務報酬和工資薪金等勞動所得，實行按納稅年度合并計算個人所得稅，并適用同一超額累進稅率。盡管這種綜合與分類所得稅制呈現出巨大的進步性，但仍然存在極大的不公平性問題。當前，社會上取得勞務報酬所得的狀況可以大致分為兩大類，這兩大類又可以分為四小類所得情況。其中兩大類是指以勞務報酬所得作為生活主要來源的所得與作為工資薪金補充的勞務報酬所得。四小類是指在前面兩大類的劃分前提下，進行更為細致的劃分。具體而言，就是將第一類所得即以勞務報酬所得作為生活主要來源的所得劃分為這兩小類情況：以勞務報酬所得作為生活主要來源且家庭基本生活支出占其收入總額比重較大的所得；作為生活主要來源但家庭基本支出占所取得的勞務報酬所得比重較小的所得。將第二類所得即作為工資薪金補充的勞務報酬所得劃分為：取得工資薪金所得之外的、畸高的勞務報酬所得；作為工資薪金所得補充的、取得數額較小的勞務報酬所得。以上四小類勞務報酬所得情況各有其特殊性，但依現行新個稅法的規定適用相同的稅率規定，似有不妥。

現行勞務報酬所得稅率規定存在一個突出的不公平性問題：一方面，那些以勞務報酬所得作為生活主要來源且基本生活支出占其收入總額比重較大的自然人納稅人，承擔的稅負仍然相對過重。如鐘點工、臨時工、大學生兼職實習人員、從事室外裝修工作的人員等，他們取得勞務報酬所得具有取酬不固定、頻次較少而報酬低、缺乏相應的社會保障、家庭基本支出占勞務報酬所得收入總額比重較大、工作條件惡劣等特征。另一方面，那些取得工資薪金所得之外的、畸高的勞務報酬所得的納稅人承擔的稅負仍然顯得相對較輕。如企業高管、著名的高校教授、網紅、網絡主播、明星、三線及以上演藝人員、中級職稱以上的設計人員等，他們取得收入的基本特征在于：有工資所得墊底、有相應的社會保障、取得收入的來源多元、取得收入的頻次多且數額較大、家庭基本支出占勞務報酬所得的比重較小、工作條件和環境較為優越。此外，他們比前者在實施納稅籌劃方面的能力要強得多。二者相比較，生活處境孰優孰劣一目了然。然而在現行勞務報酬所得稅率的規定之下，二者適用同樣的稅率規定，顯然忽視了不同收入群體所具備的稅負能力是不同的這一基本事實，這實際上是一種“違背公平稅負原則”的怪現象。

此外，還有另外兩類取得勞務報酬所得的情形也值得考慮。一類是作為生活主要來源但家庭基本支出占勞務報酬所得比重較小的納稅人，諸如會計師、律師、醫師等收入較高的自由職業者。另一類是作為工資薪金所得補充的、取得數額較小的勞務報酬所得的納稅人，如普通技術工人、程序員、中學教師等收入處于中偏低收入階層的群體。這兩類取得勞務報酬所得的情況也各有其特性，同樣需要審慎確定稅率。上述情況是就勞務報酬所得稅率自身規定存在的問題而言的，屬于內部的橫向比較。而如與工資薪金所得稅率相比，則屬于外部的橫向比較。與工資薪金所得稅率相比，勞務報酬所得稅率在費用扣除上較少，也缺乏“五險一金”的扣除，對于僅有較低的勞務報酬所得而無工資薪金所得保障的納稅人而言顯屬不公。當然，前面所提問題還只是勞務報酬所得稅率既存問題中的冰山一角，其他諸多問題仍需要詳加探討。

二、實質公平視野下勞務報酬所得稅率的立法現狀及功能屬性

（一）勞務報酬所得稅率的立法現狀

新個稅法變“分類”所得稅制為“綜合與分類相結合”的所得稅制，其中一大亮點是首次對勞務報酬所得稅率做出了修改。新個稅法第2條規定將工資薪金、勞務報酬、稿酬所得、特許權使用費所得等勞動所得實行綜合計稅，也即按納稅年度合并計算個人所得稅。現行關于勞務報酬所得的稅率規定在第3條第1款之中，該條規定：“綜合所得，適用百分之三至百分之四十五的超額累進稅率。”也即勞務報酬所得同工資薪金一樣適用百分之三至百分之四十五的超額累進稅率。勞務報酬按勞務報酬所得的80%計算應納稅所得額。該條實際上將勞務報酬所得“比例稅率制”變更為“超額累進稅率制”。

現行關于勞務報酬應納稅所得額規定在新個稅法第6條第1款和第2款之中，具體規定為：“居民個人的綜合所得，以每一納稅年度的收入額減除費用六萬元以及專項扣除、專項附加扣除和依法確定的其他扣除后的余額，為應納稅所得額。”專項扣除包括居民個人按照國家規定的范圍和標準繳納的基本養老保險、基本醫療保險、失業保險等社會保險費和住房公積金等；專項附加扣除包括子女教育、繼續教育、大病醫療、住房貸款利息和住房租金等支出。當然，盡管存在一定的專項納稅扣除，但對僅擁有較低勞務報酬收入的納稅人而言，仍無法足額享受到專項納稅扣除下的稅收優惠，因而仍然存在欠缺實質公平之嫌，此處暫不贅述。

（二）勞務報酬所得稅率的功能屬性

勞務報酬所得稅率，是指針對勞務報酬所得應納稅額的征收比例或征收額度。財稅法對分配正義的價值追求與其本身所具有的制度功能有著密切的聯系[3](p45)。勞務報酬所得稅率對分配正義的價值追求亦如此，其追求分配正義的功能傾向，體現了社會公眾對勞務報酬所得稅激勵效應的認同和期望。勞務報酬所得稅率制度的這種功能屬性是目的性與手段性的統一。從其所追求的分配正義傾向所傳達出的目的性價值角度來看，它體現出勞務報酬所得稅率追求的是達到分配公平的理想狀態。具體而言，勞務報酬所得稅率追求的是國家組織稅收收入以提供公共產品，與納稅人以部分財產讓渡的形式獲取國家對剩余財產權利和其他權利加以保護的一種平衡狀態。它的目的性價值同時也是其外在價值，體現出勞務報酬所得稅率的本質和社會目的在于緩解國家與納稅人之間的張力。其中依照既定稅率征收勞務報酬所得稅的程序和內容法定，直接就是稅收法定原則的體現，表明國家通過稅收依序分配社會財富。從其所追求的分配正義傾向所傳達出的手段性價值角度來看，它體現出勞務報酬所得稅本身應當具有的內在價值，這就是其稅負安排體現實質公平的要求。要使納稅人負擔更合理，就必須不斷優化具體的稅率結構[4](p11)。具體而言，勞務報酬所得稅率制度通過提供規范而具有可操作性的法律規則傳達出對納稅人差別納稅的認可。其中依稅收收入的不同給予相對應的稅率安排符合稅負公平的價值要求。

勞務報酬所得稅率是多功能屬性的組合體。更為具體地說，勞務報酬所得稅率的功能屬性可以概括為以下幾個方面：其一，就作為生活主要來源且家庭基本生活支出占勞務報酬所得比重較大的情形而言，勞務報酬所得稅率具有保障納稅人基本生存收入得到正當分配的功能。這種功能可以通過施以低稅率的方式來實現。其二，就作為工資薪金所得補充的且取得數額較小的勞務報酬所得而言，勞務報酬所得稅率具有鼓勵勞動者獲取額外收入的功能。這種功能仍然可以通過施以低稅率的方式來實現。因為這種取得數額較小的勞務報酬所得行為符合按勞分配原則的要求。其三，就作為生活主要來源但家庭基本支出占勞務報酬所得比重較小的所得而言，勞務報酬所得稅率具有保障基本生存收入與鼓勵勞動取酬的雙重功能。這種功能可以通過設計合理的費用減除標準與隨收入增長遞增的超額累進稅率來實現。其四，就取得工資薪金所得之外的、畸高的勞務報酬所得而言，勞務報酬所得稅率除具有以上功能之外，它還具備調節收入分配的極端不公乃至兩極分化的功能。這種功能可以通過施以高稅率的方式來實現。因此，勞務報酬所得稅率的多功能屬性決定了其在收入分配再平衡中發揮著不可忽視的重要作用，也表明其應當與工資薪金所得稅率一樣獲得足夠的關注。

三、現行勞務報酬所得稅率規定下的負面法律效果分析

具體來說，現行勞務報酬所得稅率的規定引發了以下幾種負面法律效果：

（一）加劇稅收流失

避稅、非誠信納稅、脫離監管是納稅人逃避稅收的三大途徑。現行勞務報酬所得稅率制度下，前兩條躲避稅收的路徑大行其道，嚴重加劇了我國稅收流失。這主要體現在：

第一，勞務報酬所得稅率的規定易引發納稅人實施納稅籌劃行為。如以公立醫院勞務報酬的納稅籌劃為例，假如王主任醫師被邀請去某醫院講課，可獲得勞務報酬96000元，如果全額取得，應預繳稅額為23720元（[96 000×（1-20%）×40%-7000]），而如果分10個月取得，則每月僅需要預繳1440元，10個月共需預繳14400元，可節省9320元。其納稅籌劃的基本技術路徑為：在個稅法“分月預扣預繳、按年計算個稅”規定之下，盡管無法直接繳稅，但可達到遲延納稅的結果，從而獲取貨幣的時間價值。這只是取得延遲納稅效果的一種稅收籌劃思路。當然，還有一些其他的可以起到直接減稅效果的納稅籌劃方法，譬如稅負轉移法、項目均衡法、收入分解法等。稅負轉移法的節稅思路是將個人勞務報酬收入分散打入兩人或者多人的賬戶之中，從而使應納稅所得進入稅率的低檔區，然后私下個人轉賬返還所得，進而產生節稅效果。項目均衡法的納稅籌劃思路是將不同項目收入在各項目之間進行分配，并借助時間分期預繳稅額，從而使應納稅所得進入稅率的低檔區，進而產生節稅的效果。收入分解法的納稅籌劃思路是將納稅人的勞務報酬同與之稅率相近的其他收入進行分解，從而減少應納稅所得額，進而產生節稅效果[5](p42)。

此外，現實中納稅人收入狀況一般存在兩種情形：一種情形是，納稅人僅有一處收入；另一種情形是，納稅人除有一處工資薪金收入以外，還有其他類型的收入。此時，納稅人可以通過考慮工資薪金和勞務報酬的轉換納稅思路來實現合理避稅。其基本籌劃原理是，充分考慮勞務報酬計入應稅所得比工資薪金計入應稅所得要少，采用勞務報酬就可能少繳稅，但在大多數情況下，勞務報酬的預繳稅額相對較高，可在多預繳稅的貨幣時間價值和少納稅兩者之間進行比較，選擇對納稅人有利的方案[6](p155)。勞務報酬納稅籌劃的其他思路是通過增加專項扣除費用開支盡量減少應納稅所得額。這客觀上就為納稅人提前進行稅收籌劃指明了方向，進而產生了避稅的動因。因此，取得高額勞務報酬所得的納稅人將會不遺余力地朝著避稅的方向去減少自己的應納稅所得額。盡管在傳統分類稅制下也會出現避稅問題，但新個稅法的修改條款也并未完全解決上述問題[7](p91-92)。我國現行勞務報酬所得稅率的規定是在對納稅人提供不正確的指引，起著與預期目標相反的作用，從而在客觀上加劇了稅收的流失。

第二，在現行勞務報酬所得稅率制度中，沒有對誠信納稅人實施稅率優惠上的激勵，從而抑制了部分誠信納稅人繼續實施誠信納稅行為的積極性。勞務報酬所得稅的征收多采取自行申報納稅制度，具體繳稅時采用預扣預繳的方法來實際征稅[8](p85)。自行申報納稅制是指納稅人的應納稅所得額完全由納稅人基于誠實信用原則自行申報的制度，而預扣預繳制是一種按月預繳、年度清繳、多退少補的計稅方法。勞務報酬所得并不像工資薪金所得那樣處于稅務機關的嚴格監管之下。工資薪金所得有較為嚴格的代扣代繳制度保障這部分稅收的征收，因此取得工薪收入的納稅人難以實施非誠信納稅行為。而對于取得勞務報酬所得的納稅人而言則不同，他們取得收入多來自雇主或單位的現金支付，并且稅務機關對單位支付勞務報酬的監管力度遠低于支付工資的監管力度。如個人在取得勞務報酬時無需向企事業單位提供正式發票，多以《現金付出憑據》《勞務報酬發放表》等自制票據或以餐飲費、會議費、鑒定費、咨詢費等發票及其他票據代替，這就給納稅人申報勞務報酬所得留下了非誠信申報稅收的空間。

由于缺乏足夠有效的監管和誠信激勵制度，導致納稅實踐中常常會出現“誠信的勞務報酬所得納稅人沒有因其誠信納稅行為而感到光榮，非誠信的勞務報酬所得納稅人卻常常因避開了監管而獲益”。兩相比較，那些原本謹守誠信納稅申報的人就會向非誠信納稅申報者看齊，從而也去實施非誠信納稅行為，這樣國家稅收流失加劇局面的產生就難以避免了，這實際上產生了與個稅法組織稅收收入職能相違背的現象。此外，對于那些取得工資薪金所得之外的、畸高的勞務報酬所得的納稅人而言，他們所追求的目標便是繳稅越少越好。勞務報酬所得稅率制度下稅收監管的微弱是在幫助這些人實現目標。這種情況下，足額繳納勞務報酬所得稅的比例就非常小了，從而造成了國家稅收的流失。

第三，我國個人財產登記制度沒有建立，使取得畸高勞務報酬的納稅人實施偷、逃稅的概率極大。雖然在企業納稅層面，工商、稅務、銀行等部門已經共用一個征信系統了，企業直接逃稅的空間已經被壓縮得較為狹窄了。但在自然人財產納稅層面，稅務機關仍然沒有完全掌握全部納稅信息。目前雖然土地、房地產等不動產統一登記制度已經在全國建立起來了，但是其他財產收入卻仍然沒有實現全部聯網實時動態監管，因而沒有完全結束自然人納稅人各項財產收入信息在全國處于條塊分割的狀態。在現行勞務報酬所得稅率的規定之下，那些真正處于高收入階層的人很少受到嚴格的稅收監管。這在于高收入者憑借自身名望或社會地位，使得稅務稽查部門在查處違法偷稅方面摻雜太多的人情因素，以補繳偷稅稅款并繳納相應的滯納金、罰款了事，而沒有施加額外的處罰，因而使得那部分高收入納稅人偷、逃稅款的事件屢禁不絕。如明星范冰冰因“陰陽合同”偷稅未被追究刑事責任，最終僅以補繳偷稅稅款并繳納相應的滯納金、罰款累計8億多元人民幣結案。正是因為現行勞務報酬所得稅率的規定未對偷、逃稅款的納稅人施加更高的懲罰性稅率，從而使得脫離稅收監管者更加肆無忌憚地實施逃稅行為，進一步加劇了國家稅收的流失。這樣就給以后千萬個類似案件中取得畸高勞務報酬收入的納稅人偷、逃稅提供了不良指向，從而易引發大規模偷、逃稅收事件。這種狀況下，國家稅收流失在所難免。法律規則對人們的行為起著重要的教育與指引作用。良好的法律規則對人們的行為起著良好的教育與指引作用，反之則不然。個稅法如此規定勞務報酬所得稅率，無疑是在以法律的形式鼓勵納稅人避稅。

（二）部分中等收入群體的“擠出效應”增強

在未考慮生活成本日益增長和通貨膨脹率的前提下，現行勞務報酬所得稅率的規定仍然使得中等收入群體稅負過重，從而增強了部分中等收入群體的“擠出效應”。這里的“部分中等收入群體”主要是指那些以勞務報酬所得作為生活主要來源，且家庭基本支出占取得的勞務報酬所得比重較大的群體和那些作為工資補充的、取得數額較小的勞務報酬所得的納稅人。經濟學家認為，社會中的群體存在著階層的劃分，其中“橄欖型”收入模型是較為理想的社會階層結構。因此，在建立綜合與分類相結合的個人所得稅制的進程中，應考慮中等收入群體的培育問題，應努力促進社會收入分配格局從“金字塔型”轉變為“橄欖型”[9（]p49）。這種模型主要的表現是中等收入群體占主要比重，而低收入群體與高收入群體占較小比重，此種社會階層結構對社會、國家的穩定具有重要意義。法律的重要使命是促成良好社會秩序的形成，因此法律應當通過發揮其制度效益促成而非阻礙“橄欖型”社會的形成。相比于1980年個稅法制定之初的經濟狀況，在房價與房租同時上漲的大背景之下，當代部分中等收入群體受此影響導致生活成本大漲，由此逼迫這些中等收入群體由市區向郊區轉移。這樣來說，那些中等收入群體的生活質量在勞務報酬所得稅率的規定之下趨于下降，這表明勞務報酬稅率的規定在“壓榨”部分中低收入群體，是在侵犯中低收入群體的生存權。此外，對于中等收入群體而言，尤其是以取得勞務報酬所得為主的那部分中等收入群體而言，由于缺乏“五險一金”的保障，并且取得勞務報酬所得存在不固定性、不確定性等特點，因而如果不對這部分人給予勞務報酬所得稅率降低的優惠，則無疑會降低這部分人的生活品質，也會降低他們的消費需求，這對當前國家宏觀經濟政策即促進國內經濟實現“雙循環”發展新目標的實現是不利的。可見個稅法對人們行為選擇的影響較大，通過個稅法調節人們的經濟利益，才能更好地落實國家相關政策。

（三）變相鼓勵了稅務機關的“懶政”行為

對不同情形之下的勞務報酬所得適用相同的超額累進稅率雖然有利于稅務機關減少征管勞務報酬所得稅的成本，從而進一步提高征管效率，但是隨之而來的一個更為嚴重的問題就是鼓勵了稅務機關實施“懶政”行為。在現有的個人所得稅的稅收法律關系之中，于征稅主體而言，稅務機關享有單方面的征稅權力；于納稅主體而言，納稅人負有單方面的納稅義務。此為傳統的稅收法律關系，這種傳統的稅收法律關系所導致的最大的弊端在于未強調稅務機關在稅收征管中的責任與納稅人在稅收征管中的權利，從而導致的一個后果便是稅務機關缺乏主動服務、主動履職意識，采取“坐堂征稅”而非“入戶征稅”方式征稅[10（]p33-34）。在勞務報酬所得稅率相同的狀態下，稅務機關不必區分納稅人的真實情況，不必調查和發現稅收征管中的問題，因此也就不必勤政。個稅法關于勞務報酬所得稅率的規定表明稅務機關可以不用掌握納稅人的真實收入情況、真實負擔、真實辛勞程度等狀況，只需要按規定的稅率征收勞務報酬所得稅即可。此種情況下稅收征管的效率和效果就大打折扣了。換句話說，這種稅收法律關系是在促成公務員實施“懶漢”行為。

四、現行勞務報酬所得稅率規定的法理反思

（一）有悖個稅法的精神

法的精神是指法律和各種事物之間的內在關系所形成的某種秩序傾向。對具體的法律部門來說，法的精神對保障法律的公平正義傾向有著重要的意義。假若一部法律喪失了其應有的法的精神，則該部法律將如無源之水、無本之木一般喪失正義性。每一部法律皆有其原本的法的精神，這種精神代表著法律指引人們反對什么、鼓勵什么的傾向。個稅法的精神也是如此，它代表著個稅法指引人們鼓勵什么、反對什么的傾向。一般來說，個稅法最突出的精神在于鼓勵縮小收入差距、勞動取酬、誠信納稅、勤政、創造、追求實質正義等，而反對其對立面。

勞務報酬所得稅率作為個稅法中的一個子項，自然應當貫徹個稅法的精神。因此，在勞務報酬所得稅率的設計之中，就必須體現個稅法的這些精神。具體來說，在勞務報酬所得稅率領域，要鼓勵縮小收入差距，就必須對中低收入者實行低稅率，對高收入者實行高稅率，并以超額累進稅率征繳之；要鼓勵勞動取酬，就必須對勞動所得實行低稅率，對非勞動所得實行高稅率；要鼓勵誠信納稅，就必須對誠信納稅人實行稅率上的優惠，對非誠信納稅人實行稅率上的懲罰；要鼓勵勤政，就必須對勤政的公務員實行稅率上的優惠，對懶政的公務員實行稅率上的懲罰；要鼓勵創造，就必須對創造、創作行為實行低稅率，對掣肘創造行為實行高稅率；要鼓勵追求實質正義，就必須依據納稅人的負擔狀況實行不同的稅率。從目前勞務報酬所得稅率的規定來看，單一的比例稅率和過低的扣除標準以及按次計征的方式顯然有悖于個稅法的這些精神要求。

對于不同收入群體而言，“生活必需品不應征稅，而所有人所需的生活必需品都是等同的；有用財產其次，應該對其征稅，但要低于對多余財產的征稅；對多余財產征收很高的稅，能起到限制這類財產的作用”[11](p180)。如果對那些用來滿足生存基本需要的勞務報酬所得與那些滿足個人鋪張浪費之用的多余的勞務報酬所得依據相同稅率征稅，則談何實現縮小收入差距、減少兩極分化的個稅法目標。相比較而言，那些中低收入群體取得勞務收入的工作環境、工作條件、工作強度等真實生存狀態都要遠遠惡劣于高收入群體。此外，高收入群體在取得勞務收入時往往存在各種隱性的補貼，這更加大了二者之間在經濟狀況方面的差距。從實證的視角來看，我國新個稅法對它們一視同仁，規定扣除相同的基礎性費用，以相同的稅率征收稅額，這在無形中仍加大了而不是縮小了兩極分化[12](p114-117)。

（二）偏離個稅法之公平價值

法的價值是指客體對法律的終極追求目標，以及法律對主體的積極意義或有用性。稅法的價值是客體對稅法的終極追求目標，以及稅法對主體的積極意義或有用性。稅法的價值是目的性與手段性的統一，目的性是指稅法要追求、促進和實現的價值，手段性是指稅法自身應具有的價值。稅法價值是多價值的組合體，其中公平價值是稅法中較為固定、較為基礎的價值。稅法公平價值，依據“社會政策論”的觀點，其要求是要按納稅人的實際納稅能力大小，實行累進稅率課稅，以實現征稅與納稅人實際負擔情況多樣性的統一，從而求得納稅上實質的平等[13](p32-35)。同時，近代學者馬斯格雷夫（Richard A.Musgrave）認為稅收公平包含橫向公平與縱向公平兩方面的含義[14](p235-244)。橫向公平指具有相同經濟能力負擔的人，應負擔相等的稅收；縱向公平指具有不同經濟能力負擔的人，應負擔不同的稅收。稅法公平也可以分為形式正義與實質正義兩方面的內容。形式正義表現為稅法的平等適用，即不對納稅人的差異狀況加以區分，以相同的稅率統一適用于所有納稅人。實質正義表現為稅法意義上的征稅公平，即依據納稅人實際負擔狀況的不同差別化設計相應的稅率。這些不同包括生存環境的不同、從事職業的不同、所支出必要費用的差異、擁有的家庭收入與經濟負擔之間的差別等，綜合考慮這些因素而課以差別化的稅收。實際上，稅法需要體現形式公平，但更要追求實質公平。

在個稅法綜合與分類所得稅制下，現行勞務報酬所得稅率采取相同超額累進稅率的方式征稅，實際上打擊了部分納稅人取得勞務報酬所得的積極性。因為相同超額累進稅率意味著絲毫不考慮取得勞務報酬所得者為取得該所得付出的時間成本、勞動強度、耗費的精力與體力、取得所得的難易程度、取得所得的數額等因素，而這些因素都關涉納稅人取得勞務報酬所得的積極性。譬如，裝潢工比網絡主播在獲取勞務報酬上所花費的時間成本更大、勞動強度更大、耗費的精力與體力更大、取得所得更難、取得所得的數額更少。然而勞務報酬所得稅率卻直接忽視這些差異，一律采用相同超額累進稅率征收勞務報酬所得稅。這將大大地抑制那些從事裝潢工作的人的積極性，將使得從事裝潢行業的人在數量上趨于減少。這正如波斯納法官所言：“對一種行為征稅就會促使從事那種行為的人們轉而從事那些征稅較輕的行為。”[15](p706)此外，勞務報酬所得稅率下應納稅所得額扣除費用的實際情況可能會出現均等不一的情形，有些勞務報酬納稅人可以享受到足額抵扣的優惠，而有些勞務報酬所得納稅人卻難以享受到足額抵扣的優惠。這客觀上造成了不公平結果的出現。作為個稅法的具體領域，勞務報酬所得稅率也應當貫徹稅法的公平價值要求。這在客觀上就要求勞務報酬所得稅率采用超額累進稅率，加大扣除標準，給予特殊納稅人稅率上的優惠等。

（三）與個稅法“量能課稅”原則相沖突

量能課稅原則，又稱量能負擔原則，作為衡量稅收負擔是否公平、平等的原則，其最基本的要求是“稅收安排必須遵循最小犧牲原則的同時，稅收必須按照納稅人的負擔能力平等征收”。量能課稅原則本質上是憲法平等原則在稅法領域中的體現。其基本思想在于認為稅收的征納不應當僅在形式上出于滿足取得財政收入的需要，更應當以追求稅收在全體納稅人之間實現實質上的公平負擔為最終目標，從而使全體納稅人依照其實際的負擔能力繳稅[16](p65-67)。現實繳稅中出現的不公平現象，亟須稅收的征繳徹底地貫徹量能課稅原則的要求[17](p33)。從實質公平的視角來看，“量能課稅”是一個負擔分配原則，它強調稅收在納稅人之間相對公平地分配。就法理而言，只有實質稅負與納稅人的實際負擔能力相匹配，才能實現實質性的公平課稅，也才能實現真正意義上的分配正義。“量能課稅”的基本要求具體落實到勞務報酬所得稅率的安排上，就必須考察取得勞務報酬所得的納稅主體之間所存在的稅收負擔能力的差異，并據此實施不同的稅率。然而勞務報酬所得稅率的規定表明不需做這些區分，只要該收入為勞務報酬所得，就直接采用相同稅率征稅即可。在此種情形之下，可能出現有些勞務報酬所得來源多、綜合收入高的人可能不納稅或者少納稅，而有些勞務報酬所得來源少、收入相對集中的人則可能多納稅[18](p38)。這顯然與個稅法所確立的“量能課稅”原則相沖突。

五、實質公平視野下勞務報酬所得稅率制度的改進建議

（一）確立稅率安排公正與否的判斷標準

如前所述，孟德斯鳩在《論法的精神》一書中將總財產或總收入按其用途分為三類：一類是滿足物質上基本需要的財產，并認為這類財產是不應當課稅的；二類是除滿足物質上基本需要的財產之外的有用的財產，并認為這類財產應當課稅，但要比第三類即多余的財產課的少些；三類是除前兩者之外的多余財產，并認為這類財產的課稅要比前兩者重些。這些思想道出了國家課稅應當把握的尺度，因為這個尺度涉及課稅的公平性問題。那么具體到勞務報酬所得稅率的設計上，如何貫徹這些思想就是一個需要審慎考慮的問題了。

沒有比如何安排上文第一部分提出的那四類人的勞務報酬所得稅率更需要智慧的了。筆者認為，勞務報酬所得稅率在那四類人中的設計應當遵行的判斷標準如下：首要的標準在于看家庭的基本支出在所取得的勞務報酬所得中所占比重的大小。所占比重大的稅率應當低，以保障人的生存權，反之則稅率應當高。其次的標準在于看所取得的勞務報酬是否是家庭生活的主要來源。如是主要來源則稅率應當低，其目的也在于保障人的生存權和發展權，如不是主要來源則稅率應當高。再次的標準在于看取得的勞務報酬是否是生產性勞動所得或價值增值所得。如是生產性勞動或價值增值所得則稅率應當低，以鼓勵勞動與創造，如不是生產性勞動或價值增值所得則稅率應當高。最后的標準在于看取得勞務報酬所得的難易程度。取得勞務報酬所得難的，稅率應當低，反之稅率應當高。此舉的目的在于鼓勵人們積極追求財富的創造。

（二）非畸高的勞務報酬應以低于工資薪金所得稅率為原則

從實質意義上考量，勞務報酬所得與工資、薪金所得并無二致，在性質上皆為勞動所得。就稅收法理而言，同種性質的所得應當適用相同的稅率。依據國際經驗來看，大多數國家都將勞務報酬所得、工資薪金所得、稿酬所得等納入勞動所得中并適用相同稅率。以稅法規定最為完備的美國為例，《美國稅法典》第32節（c）小節（2）段（A）小段規定，“勞動所得”是指包括在毛收入中的工資、薪金、小費以及任何雇員補償，以及納稅人從事自由職業所獲得的純收入。其中勞務報酬所得包含在“勞動所得”概念的含義之中，因此也適用相同稅率[19](p115)。德國也對工資薪金所得與勞務報酬所得不做區分，統歸雇傭所得，適用相同的稅率。如德國《個人所得稅法》第十九條規定雇傭所得包括所有雇員的工資、薪金、實物性福利等收入①德國《個人所得稅法》第十九條規定，雇傭所得包括員工從以前、現在或者將來的雇傭關系中獲得的一切形式的利益，不限于金錢利益，還包括能使員工在經濟上變得富足的實物利益。。這些國家針對勞務報酬所得稅率的處理在一定程度上值得我國借鑒。但如開篇所述，即使將勞務報酬與工資薪金所得適用相同的超額累進稅率仍然顯得頗為不公。因此，建議非畸高的勞務報酬應以低于工資薪金所得稅率為原則，同時加大費用扣除項目（如將家人基本生活支出、小孩教育費用、基本醫療支出等納入扣除項目），降低級距，縮小累進級差，降低最高邊際稅率。這樣既有利于實現相同性質所得適用相同稅率的個稅設計原則，又有利于實現降低勞務報酬所得取得者的稅負的目的。此外，對畸高的勞務報酬收入，因其取得所得較為容易，且一般有其他收入作為補充，為調節兩極分化，可實行全額累進稅率制確定稅率。

（三）對誠信納稅人給予稅率上的優惠

勞務報酬所得稅的征收采用自行申報制和預扣預繳制，這種制度下容易引發納稅人的“道德風險”問題。通觀我國個稅法的規定，既沒有對誠信納稅人的稅收優惠規定，也沒有對非誠信納稅人或非按期納稅人的特別嚴厲的懲罰措施，只是在稅收征管法律中有納稅人未按規定期限納稅要加收滯納金的規定。如《稅收征收管理法》第三十二條規定了滯納金，該條規定：“納稅人未按照規定期限繳納稅款的，扣繳義務人未按照規定期限解繳稅款的，稅務機關除責令限期繳納外，從滯納稅款之日起，按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。”但這里的滯納金只是對未按期納稅的納稅人加收，且加收的滯納金數額相對較少，即按日加收滯納稅款萬分之五的滯納金。當然，刑法中也有關于偷逃稅的刑事處罰罪名，但需要達到較為嚴重的條件才符合。除此之外，上文也提到個稅法并沒有針對納稅人的非誠信納稅行為施加特別的經濟懲罰，這導致納稅人實施非誠信納稅行為的違法成本大大降低。與此同時，個稅法也沒有針對誠信納稅人施加特殊的稅收優惠，這大大降低了取得勞務報酬所得的納稅人實施誠信納稅行為的動因。為此，“大多數稅收制度通過征稅附帶福利來尋求解決這種不公平和低效的情況”[20](p87)。我國也可借鑒此思路，通過設計相應的勞務報酬所得稅率方面的優惠加以解決這一不公平現象。

建議一方面對取得勞務報酬所得的非誠信納稅人按其未誠信納稅的數額施加除補繳應納稅款總額之外的懲罰性稅率。該懲罰性稅率設置為額外計征所應補繳稅款總額的30%為宜。此外，還可以借鑒法院治理“老賴”的方法，加大納稅人不誠信納稅的違法成本。另一方面對取得勞務報酬所得的誠信納稅人實行超額累進稅率，只不過該稅率不是用來征稅而是用來退稅，即用來對誠信納稅人的獎勵。具體做法是，對連續三年實施誠信繳納勞務報酬所得稅的納稅人，適用該納稅人在三年之內繳納勞務報酬所得稅總額的2%的退還比例稅率；對第三年以上至第五年之間所繳納的勞務報酬所得稅款部分，適用3%的退還比例稅率；對第五年以上至第十年之間所繳納的勞務報酬所得稅款部分，適用4%的退還比例稅率；對第十年以上所繳納的勞務報酬所得稅款部分，適用5%的退還比例稅率（如下表）。

此外，還應當對誠信納稅人給予其他的獎勵。譬如頒發給誠信納稅人榮譽證書，在信貸、子女上學等方面給予相應優惠待遇。此舉的目的是通過采用稅收部分退還的方式和給予其他附帶福利的方式來激勵取得勞務報酬所得的納稅人積極實施誠信納稅行為，同時培養納稅人的誠信納稅精神。筆者認為這比單純地說“我國稅收取之于民、用之于民，公民自覺納稅既是權利又是義務”的宣傳說教要好得多。可能有人會質疑說這樣會不會大大減少稅收收入，筆者認為恰恰相反，這種做法將會使當前在勞務報酬所得稅領域的稅收流失現狀大大改觀，實際上將會增加稅收收入。

（四）依據通貨膨脹率浮動調整稅率

通貨膨脹導致物價上漲，從而影響稅收。在個稅領域也是如此，物價上漲則意味著對納稅人的實質增稅或“隱形增稅”。針對此種現象，日本法學家北野弘久提出“應從國民、納稅者權利的角度研究物價上漲的計算尺度，在現代稅法中設置自動減稅調整裝置”。他進一步解釋：“這種‘減稅’并不是該詞語原本意義上的減稅。它是為糾正因物價上漲導致的‘不公平稅制’而部分還原于公平的減稅。應當將在現代社會中導入自動調整物價稅制度看作是憲法提出的要求。”[21](p111-112)美國個稅法中也有類似制度，美國自20世紀80年代開始實施了個人所得稅指數化的措施，就是為了抵消通貨膨脹對納稅人的負面影響。美國國家稅務局每年對稅率表根據物價變化進行指數化調整，自動消除通貨膨脹對實際應納稅額的影響，從而避免了通貨膨脹導致的實際稅負加重的現象[22](p133)。法國規定物價上漲超過5個百分點時，政府負有調整個人所得稅的義務。由此看來，我國也不能忽視通貨膨脹對納稅人實際負擔能力的影響。

誠信納稅人超額累進稅率退稅表

國際經驗表明通貨膨脹對納稅人實際負擔的影響需要個稅法積極回應。具體到我國勞務報酬所得稅率的設計中針對此現象加以回應，建議針對每年通貨膨脹率的變動實行相應的有浮動的調整勞務報酬所得稅率。當通貨膨脹率過高時，相應降低勞務報酬所得稅率，從而確保納稅人在通貨膨脹的時候有效稅率沒有加重。

（五）對家庭實際負擔過重的勞務報酬所得納稅人實行低稅率

所謂家庭負擔過重，其衡量標準在于年度家庭基本支出占年度個人收入的比重。這里的家庭基本支出包括生活基本支出、孩子的義務教育支出、家庭成員的基本醫療支出、老人的養老基本支出等。這里的收入包含工資薪金和勞務報酬所得在內的個人年度所有收入。計算年度家庭基本支出占年度個人支出的比重的目的在于掌握納稅人的實際稅負能力。但是這帶來一個更為現實的問題是如何知悉這些信息。我國的稅務信息仍未結束條塊分割狀態，這對稅務機關知悉相關稅務信息極為不利。我國稅務機關曾于2014年發布了《關于規范橫向聯網系統銀行卡繳稅業務的通知》（稅總發〔2014〕73號），該通知實際上是稅務機關與銀行部門進行聯網收集稅務信息的一個有益嘗試，表明聯網檢測稅務信息是可行的，未來可以通過法律的形式加以授權確認。當前大數據技術的發展為稅務機關掌握這些信息提供了技術上的可操作性。

此外，從借鑒國際經驗的視角出發，法國的個人所得稅率設置值得我國借鑒。法國的個人所得稅制總體而言是綜合所得稅制，也即它是對納稅人在某一納稅年度的全部所得征收，全部所得不論其來源進行加總得出應稅所得額，并據此確定相應的稅率。此外，它采用超額累進稅率和比例稅率，其顯著特點是稅法中并不嚴格限定稅率，每年可以根據實際情況予以調整[23](p4)。盡管這種稅制的稅負較為公平，但這種稅制下的稅率設計方式對征稅人員的素質和征稅信息的完善度要求較高。我國當前的條件尚不具備，因而不能照搬法國的這種稅率設計方式，需要加以變通。具體到勞務報酬所得稅率設計而言，對作為生活主要來源的勞務報酬所得，且家庭基本支出占勞務報酬所得比重較大的這類群體，稅率優惠需要向他們傾斜。

建議對作為生活主要來源的勞務報酬所得且家庭基本支出占勞務報酬所得比重較大的這類群體實行比工資薪金所得群體還要更低些的超額累進稅率，同時縮小級差，降低最高邊際稅率；以各部門聯網得出的稅務信息為基礎進行家庭稅負能力的計算，以便確定對納稅人的征稅稅率。總原則是要對實際家庭負擔過重的納稅人實行低稅率。尤其是要對那些以勞務報酬所得作為主要家庭經濟來源的納稅人施加低稅率，以減輕他們的稅負，實現稅負公平。