公立醫院在《事業單位成本核算基本指引》下實施三類一級成本費用分攤方法的探索

吳迎春 李春香 葛安旎

摘 要：文章在2020年國家出臺的《事業單位成本核算基本指引》下，探討公立醫院四類三級分攤法和三類一級分攤法在成本管理、績效考核中的不同用途，為完善成本核算管理體系提出了相關建議。

關鍵詞：醫療成本 成本核算 成本分攤 經濟管理

中圖分類號：F233 ?文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2021）05-265-02

2020年初，國務院財政部依據2019年1月1日施行的《政府會計制度》，配套出臺了《事業單位成本核算基本指引》，本指引中明確了“單位行政后勤管理部門開展管理活動發生的單位管理費用，可以根據成本信息需求，采用合理的標準或方法分攤計入相關成本核算對象”，本篇文章就公立醫院包括管理費用在內的醫療間接成本結合醫院內部績效考核的需求探討合理的分攤辦法。

一、間接成本分攤的重要性

（一）公立醫院醫療成本

公立醫院醫療成本是指醫院為患者提供醫療服務過程中所發生的人、財、物資源的消耗。醫療成本核算是指醫院按成本核算對象歸集、分配、計算在醫療服務過程中所發生的費用，確定各成本核算對象的總成本和單位成本。成本核算對象可按管理層次、科室類別、學科設置、技術項目、收費項目等不同層次和維度設置。本篇文章中以科室作為成本核算對象探討科室間接成本分攤的新方法。

（二）醫療成本構成

醫療成本按照計入成本核算對象的方式不同，分為直接成本和間接成本。直接成本是指可以明確計入成本核算對象，與成本核逄對象直接相關的費用，如科室做人工股骨置換術，人工股骨耗材費用為該項醫療技術的直接成本，科室領用的耗材、本科室職工的工資為該科室的直接成本。間接成本是由兩個或兩個以上的成本對象引起的費用，如黨務行政科室服務于全院，黨務行政科室所發生的費用為非黨務行政科室，即臨床、醫技、醫輔科室的間接成本。

間接成本需要依據誰受益誰承擔或收支配比的原則，選擇合理的分配方法分配計入與之相關的各個成本核算對象。

（三）間接成本分攤

間接成本是成本對象的重要組成部份，間接成本分攤的合理性決定了核算對象成本數據的完整性和準確性。在公立醫院，醫療項目和病種費用的完整性將影響醫療保障局對醫療收費價格的制定和對醫院醫保費用的支付，醫院內部醫療費用歸集的準確性將影響醫院、科室、部門、學科的成本效益評價，因此科學的分攤機制，有助于合理地制定收費價格和醫保費用支付標準，有助于客觀地進行成本效益評價。

二、四類三級間接成本分攤法

四類三級間接成本分攤法是目前公立醫院較為普遍使用的分攤方法，只要使用成本核算軟件的醫院，基本都用該方法分攤成本。

（一）分攤方法

四類三級成本分攤法是基于醫療業務性質及自身管理特點，將成本核算對象劃分為臨床科室、醫技科室、醫輔科室和黨務行政科室四類。由黨務行政科室服務于臨床、醫技、醫輔科室，醫輔科室服務于臨床、醫技科室，醫技科室服務于臨床科室，形成由黨務行政至臨床科室依次進行的三級成本分攤方法。如下圖：

（二）對應收入

由于臨床科室在其它三類科室的協助下完成對患者的診治，依據誰受益誰承擔的原則，臨床科室承擔其他三類科室的成本，即臨床科室承擔醫院全部醫療成本。那么按收支配比的原則，臨床科室歸集的收入為醫院的全部醫療收入，包括醫技科室為患者服務所獲得的收入，即臨床科室按醫囑歸集的開單收入。

（三）分攤的目的

四類三級分攤法的主要目的，一是醫院內部需要，通過全部醫療收入和醫療成本在臨床科室的歸集，可完整反映臨床科室所屬患者、床位、病種、項目的收入與成本的內容，準確分析評價其盈虧情況;二是醫院外部需要，通過分析相同學科所屬臨床科室的病種成本、項目成本的構成，可為政府醫療保障局提供制定醫療收費價格和醫保費用支付標準提供數據依據。

（四）運用的局限性

四類三級分攤法在醫院內部管理中的運用存在一定的局限性，主要表現在：

第一，臨床科室難以進行準確的科室經濟效益評價。臨床科室承接了其他三類科室的成本，加大了臨床科室成本構成中屬于不可控的間接成本的占比，平均達到40%，降低了屬于可控的直接成本占比，削弱了科室成本與科室成本效率的相關性。臨床科室按醫囑歸集的開單收入，包括醫技科室為患者提供醫療服務的檢查收入，將醫技科室的檢查收入納入臨床科室進行臨床科室的經濟效益評價不符合評價的相關性原則。

第二，醫技科室的醫療收入和醫療成本均歸集到臨床科室，醫技科室無經濟效益的分析。

第三，歸集的收入和成本與科室經濟效益相關性不強，削弱科室增收節支的積極性。

第四，專業性強，分攤層次多，科室主任較難理解。

三、三類一級成本分攤法

我院從2000年開始購進成本核算軟件，正式實行四類三級成本核算，由于存在的局限性，在內部績效考核中很難加以運用。為了更科學合理評價科室成效益，經過多年的探索，總結出一套三類一級成本分攤法，運用于醫院內部績效考核。

（一）適用的前提

三類一級成本分攤法，一是不違反《政府會計制度》和《事業單位成本核算指引》，二是三類科室總的成本核算數值與醫院醫療成本數值一致的，與四類三級成本分攤下的四類科室總成本核算數值一致，確保成本分攤的合規性和數據的準確性。因此三類一級成本分攤法是合規合理的，可以廣泛運用于公立醫院對科室的績效評價。

（二）兩種分攤方法的不同

三類一級成本分攤法與四類三級成本分攤有兩點不同。一是將沒有收入的行政后勤科室和醫輔科室合并為一類科室，其它兩類科室不變，二是將行政后勤醫輔科室的成本按服務量分攤到其他兩類科室，不再將醫技科室的成本分攤給臨床科室，醫院全部成本由有收入的臨床科室和醫技科室共同承擔。

（三）對應收入

三類一級成本分攤法下，科室收入按收支配比的原則，臨床科室和醫技科室收入均為本科室為患者提供醫療服務所獲得的醫療收入，即執行收入。

1.三類一級成本分攤法解決了四類三級成本分攤法難以解決的問題。第一，可以客觀地評價臨床科室的經濟效益。三類一級成本分攤法下，臨床科室不可控的間接成本從四類三級成本分攤的40%下降為10%，成本構成更合理，而并且科室收入為本科室為患者提供醫療服務獲得的執行收入，不包括醫技科室的收入，成本和收入與科室的經濟效益密切相關，對臨床科室的經濟效益評價較為客觀。第二，醫技科室的成本有直接成本和黨務行政和醫輔科室分攤的間接成本，科室收入有本科室為患者服務獲得的檢查化驗收入，通過收入成本的比較可以客觀的評價醫技科室的經濟效益。第三，分配方法簡單，易于理解，增強了科室對增收節支的積極性。

2.運用。三類一級成本分攤法不僅可以運用于科室經濟效益的評價，在實行科主任領導下的醫療組長責任制下，也可以運用于醫療組的經濟效益評價。四類三級成本分攤法和三類一級成本分攤法，在運用和管理中發揮不同的作用，二者不是相互替代而是相互補充的關系，財務依據不同的需求采用不同的分攤方法提供不同的成本核算結果。

由于醫療行業的特殊性，成本核算具有環節多、數據量大、核算復雜的特點，因此對財務人員的專業素質、工作能力、醫療流程以及協調溝通能力要求較高，建議醫院必需有專職的成本核算員，專職成本核算員一般應由中級職稱以上或工作年限長的財務人員勝任。

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（作者單位：昆明醫科大學第二附屬醫院 云南昆明 650101）

（責編：玉山）