基于審計失敗視角的會計師事務所審計質量控制研究

摘 要：審計失敗不僅給投資者造成損失，也會給會計師事務所的品牌聲譽造成一定的影響，會計師事務所的審計質量是其立身之本。文章基于會計師事務所審計失敗視角，分析其審計質量控制不足的原因，提出改善會計師事務所審計質量的對策。

關鍵詞：審計失敗 審計質量 會計師事務所

中圖分類號：F239

文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914（2021）05-101-03

一、研究背景和意義

十九大報告明確指出，要進一步推動金融體制改革，防范化解金融風險，保障投資者的合法利益，維護資本市場的健康發展。會計師事務所由于其專業勝任能力和獨立性，在維護資本市場安全，保障會計信息質量方面發揮著巨大的作用。投資者、債權人、政府等利益相關者通過閱讀會計師事務所的審計意見，判斷被審計單位的財務狀況、經營成果等，進而做出財務決策?？梢哉f，會計師事務所的審計質量高低不僅影響著資本市場的會計信息質量，也會給社會大眾進行投資決策提供一定的建議。然而，近年來不斷爆發的審計失敗事件，一次又一次將社會公眾的關注焦點聚焦在會計師事務所的審計質量上。在我國資本市場體系不斷成熟，監督機制不斷完善的過程中，頻發的審計失敗事件不僅給投資者造成了一定的損失，也危害了資本市場的健康發展，出具虛假報告、造成審計失敗的會計師事務所也遭到了證監會的嚴厲處罰。因此，提高會計師事務所的審計質量、增強社會公眾對會計事務所的信任，提升注冊會計師行業的公信力，迫在眉睫。

二、文獻綜述

曹夢玲、王雷和蔣水全認為，注冊會計師的專業勝任能力決定其是否可以審計出被審計單位的重大錯報，而注冊會計師的獨立性則決定其是否披露[1]。

傅紹正認為，法律監管環境的完善可以提高會計師事務所的審計質量，會計師事務所所在地的法律監管環境越嚴格，其審計質量越高[2]。

唐衍軍、蔣煦涵認為，注冊會計師學歷水平越高，其獲取審計證據的能力越強，審計質量則越高。會計師事務所在招聘環節，應注重對注冊會計師學歷水平的考察[3]。

楊揚以2008—2017年進行轉制改革的會計師事務所為研究對象，指出轉制后的會計師事務所審計質量更高[4]。

吳凱文以瑞華會計師事務所對華澤鈷鎳審計為例，分析會計師事務所審計失敗的原因。他指出，會計師事務所違規成本較低，注冊會計師未能保持職業懷疑態度、審計工作底稿復核制度執行不徹底都是造成審計失敗的原因[5]。

馬遠從審計過程和審計結果兩個維度，界定審計失敗的概念。他提出，改進會計師事務所的內部管理機制是提升會計師事務所審計質量的重要途徑[6]。

三、相關概念界定

（一）審計質量

注冊會計師基于現代風險導向審計理念，經過審計計劃、審計程序等一系列系統的過程，以此判斷被審計單位的財務報告信息質量，并以審計報告的形式對外公布結果。經過眾多學者的研究，結合審計的特點，本文將審計質量的內涵分為兩個部分，即審計過程的質量和審計結果的質量。

一般而言，審計過程的質量針對的是注冊會計師在執業過程中的質量，主要涉及業務承接階段、業務執行階段。具體而言，審計過程的質量涵蓋重要性的確定、審計證據的搜集和評價、抽樣的規模和樣本結果的評價、審計程序的性質、時間和范圍的選擇等，它主要用以判斷注冊會計師在執業過程中是否保持職業懷疑態度，是否保持獨立性，是否按照審計準則的規定去執行審計工作。而審計結果的質量則主要指審計的最終產品——審計報告的質量，它主要來衡量審計報告是否可以公允反映出被審計單位的財務狀況等，是否可以為投資者等利益相關者進行決策提供依據，是否可以改善被審計單位的財務信息質量，進而為資本市場的健康發展保駕護航。

（二）審計失敗

經營風險、審計風險、審計失敗是三個不同的概念，學術界在研究審計失敗時，常常提到經營風險和審計風險。經營風險側重于討論被審計單位管理層的經營決策引發的后果，一般而言，注冊會計師不對經營風險承擔責任。審計風險是指被審計單位由于存在經營風險，注冊會計師未能發現并出具了不恰當審計報告的風險。一般而言，經營風險不一定導致存在審計風險，但是，當被審計單位經營風險較高、且注冊會計師未能謹慎執行審計業務的情況下，極易導致審計失敗。

關于審計失敗的概念，通常認為存在審計過程失敗和審計結果失敗兩種說法。審計過程失敗，指的是注冊會計師并未保持應有的職業謹慎、或注冊會計師未能保持獨立性、或未能嚴格按審計準則的規定執行審計業務。審計結果失敗，則指的是注冊會計師在執業過程中，兢兢業業，嚴格按照審計準則的規定執行審計業務，也許由于審計的固有局限，也許由于被審計單位全院上下串通舞弊等，注冊會計師未能發現被審計單位的財務報表存在問題，最終，出具了不恰當的審計意見。本文主要采用審計過程失敗論的觀點，將審計失敗的原因聚焦在注冊會計師及會計師事務所這一審計主體上。

（三）審計質量控制

高質量的審計工作可以降低被審計單位粉飾財務報告信息的可能性。對于審計質量控制，有外部控制，也有內部控制。綜合而言，外部控制主要指的是監管部門（注冊會計師協會、財政部）對審計質量的控制，而內部控制更多地是會計師事務所對本所執行審計業務過程中的質量實施控制。本文主要從會計師事務所的角度，即內部控制的角度去分析審計質量控制的路徑。

四、會計師事務所審計質量控制存在的問題

（一）業務承接階段考慮不足

根據審計準則的規定，會計師事務所在承接業務或保持客戶關系之前，應該對被審計單位進行審慎評估，據此判斷會計師事務所是否具備承接審計業務的能力。綜合相關審計失敗案例，發現會計師事務所在業務承接階段均存在瑕疵，如未能對被審計單位進行全面的了解，未能全面評估被審計單位的誠信狀況，對于被審計單位可能存在的法律訴訟或糾紛不甚了解，或者未能和被審計單位的管理層進行溝通，即使溝通，也存在流于形式的情況。比如，瑞華會計師事務所在考慮是否承接華澤鈷鎳的審計委托時，僅僅對華澤鈷鎳的中層管理者進行詢問，判斷其不存在財務造假的情況或風險，并據此簽訂審計業務約定書，說明其在業務承接階段的工作流于形式。

（二）未能對異常情況保持應有的關注

我國現行的審計理念是風險導向審計，即通過評估被審計單位的風險，運用切實可行的審計程序進行風險應對，最終出具審計結果。在風險評估階段，注冊會計師要針對被審計單位的行業環境、經營環境、法律環境、內部控制環境、財務環境等進行風險的識別和評估，不同行業的被審計單位風險自然不同，即使同一行業，不同的被審計單位也由于自身的經營特點，而具備不同的重大錯報風險，因此，注冊會計師在執行審計程序之前，應明確被審計單位可能出現的異常情況。如被審計單位是否處于特殊行業，被審計單位的財務狀況是否異于同行業平均水平，被審計單位的銀行存款、存貨等是否存在無法函證和盤存的情況，被審計單位的內部控制制度是否可以有效地防止或發現舞弊行為。本文對審計失敗的案例進行分類分析，發現會計師事務所對被審計單位的異常情況關注不足，對審計證據的質量和評價沒有保持應有的職業謹慎，這在一定程度上導致了審計失敗。

（三）審計程序執行不當

審計準則規定，注冊會計師執行審計業務的過程中，要注重對審計證據質量和數量的把控，最終形成公允的審計結論。但從證監會披露的處罰公告來看，被處罰的會計師事務所都存在著審計程序執行不當的情況。如針對復核程序，會計師事務的三級復核或四級復核程序流于形式，迫于時間和成本壓力，部分會計師事務所采取了交叉復核的工作方法，這就無法通過復核，發現審計工作底稿的失誤。如被審計單位存貨存在無法監盤的情況，注冊會計師也沒有實施替代程序。如被審計單位的銀行存款無法函證，或函證的獨立性控制不足，注冊會計師考慮到年審時間緊，任務重，沒有采取恰當的替代程序。部分會計師事務所為了節省成本和時間，對于本應執行的實質性分析程序采取詢問或檢查的形式進行，最終造成審計結果不能反映被審計單位財務狀況的結果，給投資者造成了巨大的損失。

五、會計師事務所審計質量控制不足的原因

（一）會計師事務所競爭壓力較大

受宏觀政策的影響，我國會計師事務所的數量越來越多，會計師事務所之間的業務競爭越來越激烈。會計師事務所不僅要維護和老客戶的關系，也要開發新客戶，不僅要維持常規業務，還要開發管理咨詢、稅務籌劃等新業務，會計師事務所的競爭壓力和生存壓力愈發明顯。為了搶占客戶，部分會計師事務所放棄對審計質量的堅守，忽視對被審計單位的背景調查。同時，考慮到成本效益原則，部分會計師事務所在業務承接階段制定粗而糙的審計計劃，沒有專門針對被審計單位量身定做審計計劃，最終導致在業務執行階段，審計過程與審計計劃偏差較遠。最后，部分大型會計師事務所總所和分所的組織結構相對單一，其質量控制措施也較為粗放，分所在執行審計業務的過程中，未能按照總所的質量要求嚴格執行其業務，也是造成審計質量控制不足的原因之一。

（二）注冊會計師專業勝任能力不足

注冊會計師的專業勝任能力一般指注冊會計師的執業水平，本文所指的專業勝任能力是廣義的專業勝任能力，包含職業道德、獨立性和職業懷疑等。眾所周知，年度審計（年審）是會計師事務所的主要業務，且由于其時間和監管要求，會計師事務所會將全部人員投入到年審工作中來。但是，部分會計師事務所人員較少，且員工流動性較強，不具備年審的人力配置。在這種情況下，會計師事務所傾向于到高校招聘審計助理，即實習生參與到年審工作中來，實習生缺乏工作經驗，對審計工作未能形成系統的認識，會出現專業勝任能力不足的情況。另外，部分被審計單位和會計師事務所是連續審計的關系，長久的工作往來，部分注冊會計師的獨立性漸漸缺失，不能抵擋金錢或禮品的誘惑。一旦注冊會計師喪失了獨立性，就喪失了審計質量的底線，更不用談保持職業懷疑態度了。這是會計師事務所審計質量控制不足的主觀原因。

（三）審計過程控制不完善

審計過程的主體階段大致分為業務承接、業務執行和完成審計三個階段。迫于時間和成本的壓力，會計師事務所從業務承接階段開始，就面臨著過程控制的瑕疵。如果會計師事務所能審慎選擇被審計單位，能充分考慮被審計單位的誠信狀況，將不符合的要求的被審計單位拒之門外，那么，審計失敗的可能性將大大減少。同時，如果被審計單位在業務執行的過程中，能嚴格落實獨立復核、三級復核制度，項目合伙人能將時間和精力投入到審計項目中，則會大大減少審計工作底稿的出錯率，進而降低審計失敗的風險。同樣，在完成審計階段，如果會計師事務所能對審計報告進行監督復核，并制定追責制度，也將大大減少審計失敗的可能性。會計師事務所由于業務繁多，注冊會計師在接到新業務后常常忽視對舊業務的關注，加之事務所人員流動性極大，部分審計人員將會計師事務所作為“鍍金”的跳板，在對待審計項目時只考慮個人利益，忽視對審計質量的關注，最終造成審計失敗。

六、提升會計師事務所審計質量的建議

（一）強化會計師事務所的領導責任

會計師事務所應當建立以質量導向的內部文化，加強主任會計師或會計師事務所合伙人的領導責任。會計師事務所應當向全體人員傳達其以質量為導向的文化理念。同時，會計師事務所還應注重對合伙人質量控制的考核，提高合伙人對審計質量的關注程度。另外，總所應對分所開展業務質量檢查，在常規檢查的基礎上，加大對特殊行業、特殊項目、重點項目的業務質量檢查，并予以通報和懲罰，提高分所對總所質量控制的敬畏，提升分所執行審計業務的約束力。最后，在業務晉升、人員選拔、人員評聘方面會計師事務所都應該以質量為導向，重業務量，輕業務質量，重利潤、輕質量都是不可取的行為。即使審計市場競爭激烈，會計師事務所也應審慎選擇被審計單位。對于風險較高的客戶不予承接，更不能以審計風險的大小來確定其收費標準，會計師事務所應充分考慮業務量與審計質量之間的關系，樹立良好的品牌形象。

（二）加大對注冊會計師的培養

注冊會計師是執行審計業務的主體，是審計質量的締造者。注冊會計師良好的職業素養有助于降低審計失敗的風險，提升會計師事務所的審計質量。由于會計師事務所人員流動較強，部分會計師事務所出于成本考慮，忽視對員工的培訓，這是不可取的。會計師事務所應當對員工的執業能力、道德素質和風險意識進行培養。會計師事務所可以針對重點項目、重要法律法規的變化開設專題講座，鼓勵審計人員考取相關證書，提升其執業能力。同時，要注重對審計人員道德素質的培訓，警惕審計人員思想滑坡的現象，必要時要充分采用輪換制度，切斷審計人員與被審計單位的業務依賴性。最后，要強化審計人員的風險意識，要警惕被審計單位的財務舞弊信號，保持充分的職業懷疑態度，審慎評價審計證據，出具審計結論。

（三）加強對審計業務質量的監控

加強對審計業務質量的監控，首先要加強對審計流程的監控。會計師事務所全體人員均應按照審計準則執行業務，無論是在業務承接階段還是業務執行階段，均應按照審計流程執行業務，不能以職業判斷為借口，忽視對被審計單位的背景調查，或采用其他審計程序替代應當執行的函證、監盤等重要審計程序，不得隨意確定不執行控制測試或實質性分析程序，不得將不符合要求的樣本納入抽樣規模。另外，加強對審計業務質量的監控，還要提升注冊會計師的專業技能，對其進行大數據、區塊鏈、云審計等技術的培訓，充分挖掘高層次的審計人才，借助大數據，區塊鏈等，建立完善、功能強大的會計師事務所審計數據庫，最終實現利用大數據對被審計單位的業務實行宏觀或微觀分析，降低審計風險，提升審計質量，防范審計失敗。

[基金項目：2020年鄭州市社科聯調研課題：疫情對鄭州產業經濟的影響與對策，編號：ZSLX2020652;2019年河南省社科聯、河南省經團聯調研課題：河南民營經濟發展環境研究，編號：SKL-2019-3298。]

參考文獻：

[1] 曹夢玲，王雷，蔣水全.會計師事務所合并與審計質量[J].中國注冊會計師，2018（5）：54-59.

[2] 傅紹正.法律環境、會計師事務所轉制與審計質量[J].中國注冊會計師，2018（2）：36-40.

[3] 唐衍軍，蔣煦涵.審計師個人知識獲取與審計質量[J].會計之友，2019（15）：148-153.

[4] 楊揚.立信會計師事務所審計質量控制研究[D].阜新：遼寧工程技術大學，2019.

[5] 吳凱文.瑞華會計師事務所對華澤鈷鎳審計失敗案例研究[D].青島：青島科技大學，2020.

[6] 馬遠.關于信永中和審計登云股份的失敗和責任研究[D].廣州：廣東工業大學，2020.

（作者單位：鄭州商學院 河南鞏義 451200）

[作者簡介：劉金金，鄭州商學院講師，碩士研究生，研究方向：會計、審計理論。]

（責編：賈偉）