房地產開發成本分攤方法淺析

鄭博元

（佳木斯大學 經濟與管理學院，黑龍江 佳木斯 154007）

1 確定面積數據和分攤選擇要素

（1）確定面積數據需要修建性詳細規劃圖及相關規劃文件、房屋建筑面積測繪報告。

修建性詳細規劃圖是整體項目規劃最完整最直觀的數據來源，是整體項目的平面規劃圖，有整體項目各方面的面積數據，是未取得最終房產測繪報告前重要的預清算工作計算依據。同時我們也可以從“修詳規”中注意觀察一些重要信息，例如是否存在紅線外成本支出、紅線內是否存在多個項目或多個分期項目，是否存在應分配的跨項目或跨期公共配套成本支出等。

房屋建筑面積測繪報告系由當地房管所出具的測繪報告，也是稅局認定的土地增值稅清算建筑面積數據來源，包含了清算單位內不同類型開發產品的面積數據，主要關注的是其中普通住宅、非普通住宅、商業、地下車庫及公共配套設施建筑面積數據。

房屋建筑面積測繪報告包含了清算單位內各類型房產或公共配套設施的建筑面積數據；修建性詳細規劃圖及相關規劃文件則是針對整體項目從總體到局部各方面規劃面積數據的直觀數據來源，對整體項目的開發情況的了解和掌握十分重要。二者均系土地增值稅清算面積數據來源。

（2）分攤選擇要素包括土地成本、建造成本、期間費用和開發間接費用、非營利性社會公共事業的公共配套設施費。

在確定面積數據的同時，為保證最終使用的分攤方法對企業最合理、最有利，這些方法在具體運用時采取全排列的方式逐一排查，選擇一種最適合本企業的分攤方法。比如：某項目采取建筑面積法和層高系數法，土地增值稅稅負最低，其他項目就不一定。要看商業和住宅的建筑面積比例以及建造成本的差異等因素。

2 各項成本分攤方法的適用及分配方法

2.1 占地面積法

（1）占地面積法，指按已動工開發成本對象占地面積占開發用地總面積的比例進行分配。

（2）分配方法見表1。

表1 各種分配方法

（3）適用范圍。對占地相對獨立的不同類型房地產，或成片受讓土地使用權后，分期分批開發、轉讓房地產的，應按分期開發項目占地面積占該成片受讓土地總占地面積的比例計算分攤。

（4）分攤步驟：

①對于同一建筑物中包含不同類型房地產的，應當首先確定該建筑物占地的總土地成本，然后根據該建筑物中某一類型房地產建筑面積占該建筑物總建筑面積的比例分攤土地成本：

a.普通住宅應分攤的土地成本＝∑（每棟可轉讓建筑物普通住宅建筑面積÷每棟建筑物可售建筑面積×每棟建筑物應分攤的土地成本）

b.非普通住宅應分攤的土地成本＝∑（每棟房地產非普通住宅建筑面積÷每棟房地產可售建筑面積×每棟房地產應分攤的土地成本）

c.其他類型項目應分攤的土地成本＝∑（每棟房地產其他類型項目建筑面積÷每棟房地產可售建筑面積×每棟房地產應分攤的土地成本）

②土地成本首先按可轉讓建筑物占地面積占可轉讓建筑物占地總面積的比例計算分攤；同一建筑物中包含不同類型房地產的，再按照各類型房地產建筑面積計算分攤。

③占地總面積為可轉讓地上建筑物占地面積之和，不包括道路、綠化等公共設施用地面積。

2.2 建筑面積法

（2）分配方法見表2。

表2 各種分配方法

建筑面積法是地產項目成本分攤的最基本的方法，也是最重要的一個方法，其他成本分攤方法均以建筑面積法為基礎衍生出來的。

（3）分攤步驟：

①先將占地相對獨立（一般是指有道路、圍墻等分隔）的不同類型房地產，按該類型房地產實際占地面積占該項目房地產總占地面積的比例計算分攤土地成本。

②對于剩余混建的不同類型房地產，應當首先確定混建房屋占地的總土地成本，然后根據混建房屋中某一類型房地產建筑面積占該項目混建總建筑面積的比例分攤土地成本。

2.3 層高系數法

（1）釋義。層高系數法是以標準層高為基準（基數為1），按其他房產的層高計算出系數，作為各房產分配承擔成本的總系數。即利用層高系數來均衡分攤由于層高不一樣而影響的建筑成本。在一些項目中，在同一棟建筑物內存在不同業態，而這種業態的層高不同，所發生的直接建造成本，比如材料、人工也會明顯不同。實務中最典型的情況是底商＋住宅模式，底商一般在4.5－6 米之間，而住宅一般在3 米左右，傳統的建筑面積分攤方法沒有考慮這種不同層高對開發成本的影響，采用一刀切的方法進行分攤，體現不了這種成本差異，實質上是有失客觀的，而層高系數法恰好可以彌補這種不足。

（2）適用范圍。房地產開發企業同一項目中包含不同類型房地產的，其房地產開發成本可采取層高系數計算分配辦法。

（3）假設前提及爭議。層高系數法有一個假設前提，就是層高與成本之間是線性比例關系，建安成本的這種線性關系比較明顯，其他成本與層高的這種線性關系并不突出。由于在國家總局層面上沒有明確是否認可層高系數法，地方稅務局有明確支持的，也有將層高系數排除在外，這種差異在實務中也給企業帶來了很大的不確定性。因此，企業在選擇層高系數法進行成本分攤時，需要統籌考慮項目定位、商住比例等因素，做出適合企業的決策。同時，由于各地稅務機關對層高系數法這一分攤方法認識不統一，應以稅務機關規定為準，當地稅務機關有規定的應按規定執行，沒有規定的可以與主管稅務機關溝通，爭取主管稅務機關的認可，以避免產生稅收爭議。

2.4 直接成本法

（1）釋義。直接成本法，指按期內某一成本對象的直接開發成本占期內全部成本對象直接開發成本的比例進行分配。

學校里有一個小女孩性格靦腆、不善言辭，但是特別喜歡扇子。為了給大家講好扇子，她認真備課、反復琢磨，還專門跑到扇子店向老師傅請教學習。試講之后，她認真聽取其他“小主講”的意見與建議。進行自我評價時，她說：“我做‘小老師’的法寶是，我用我的微笑面對每一個同學，讓大家愿意跟我互動，同時讓微笑成為我內心強大的支撐。每次備課、試講看似很麻煩，但在這個過程中，我體會到了‘教學相長’。”從淺顯的喜歡到認識上的提升，這樣一個小小的改變也許會對孩子的未來產生不可估量的影響。

企業開發、建造的開發產品應按制造成本法進行計算與核算。其中，應計入開發產品成本中的費用屬于直接成本和能夠分清成本對象的間接成本，直接計入成本對象，共同成本和不能分清負擔對象的間接成本，應按受益的原則和配比的原則分配至各成本對象。綜上，簡單理解為可以直接歸屬于計稅成本對象的，直接歸集。

（2）示例。在某商住一體的建筑主體中，商業外墻砌大理石墻磚（玻璃幕墻），住宅外墻粉刷涂料，因此大理石外墻（玻璃幕墻）成本直接歸屬于商業，住宅粉刷成本歸屬于住宅；一個立項，建造一幢樓，商業銀行專項貸款1 000 萬元，年利率10%。由此產生的利息直接歸屬該項目，不用采取其他成本分攤方法。

2.5 預算造價法

（1）釋義。預算造價法指按期內某一成本對象預算造價占期內全部成本對象預算造價的比例進行分配。

（2）要點及適用情況。預算造價法分攤利息成本時，注意時間節點。即利息資本化時間的起點和終點，要分段計算，登記明細賬。預算造價法還有其他適用情況，如：將要支付還沒有支付的拆遷補償費；未建設或者未竣工決算的公配、基礎設施等。

2.6 售價比率法

售價比率法是以房屋單位售價為基礎計算分攤開發房屋土地成本的方法。一般而言，房屋售價的高低，除取決于房屋結構外，更主要的是取決于房屋的地理位置，同樣結構的房屋，門面房售價高于住宅房。售價比率法一般實踐中運用較少，此處就不再詳述。

2.7 其他分攤方法

部分省市創新了其他成本分攤方法，該方法屬于地域性政策，實際操作中需要積極和當地稅務機關協調與溝通。例如銀川的成本加成法、江西的銷售收入比例法、南通的售價系數法。

3 分攤方法選擇要領

3.1 土地成本

先橫向，再縱向。采取占地面積法分割，分割之后采取建筑面積法分攤土地成本，然后綜合“樓面地價”。土地成本，指為取得土地開發使用權而發生的各項費用，主要包括土地出讓金、大市政配套費、契稅、土地閑置費、土地變更用途和超面積補交的地價及相關稅費、拆遷補償支出、回遷房建造支出、農作物補償費等。

3.2 建造成本

個性化的成本直接歸集；共同的成本，按照建筑面積法分攤，同時考慮層高因素。

例如：可以直接歸屬于商業或者住宅部分的按照直接成本法歸集（如玻璃幕墻），屬于共同成本部分（如基礎設施）按照建筑面積法分攤，并考慮層高系數法的使用。

3.3 合理劃分期間費用和開發間接費

土地增值稅清算時，當不能準確劃分管理費用和“開發成本——開發間接費”，發生的“開發間接費”有可能被認定為土地增值稅流程當中的 “開發費用”，從而影響扣除以及加計扣除，導致納稅人稅負增加。

3.4 公共配套設施費

公共配套設備費的分攤，應根據實際使用情況確認分攤方法。如果全部歸全體業主共有或全部用于非營利性社會公共事業，不可售建筑面積分攤的成本為0，可售建筑面積負擔全部配套設備費。如果只是部分歸全體業主共有或部分用于非營利性社會公共事業，不可售建筑面積就應按比例分攤配套設施費，可售建筑面積只負擔部分配套設備費。

4 總結

土地成本占房地產項目開發成本30%左右，占比最大，是最主要的成本項目。因此，房企應當重視開發項目土地成本分攤核算，正確履行納稅義務，防控土地成本分攤不當的稅務風險。

由于財政部、國稅總局對于地價的分配方法，沒有限定某一種方法，但要求“合理、合規”。部分省市稅務機關對土地增值稅清算時土地成本的分攤方法也給予了選擇的空間，且有進一步寬松的趨勢。

由此可見，只要是合理的方法企業都可以采用，并就土地成本分攤相關事項保持與主管稅務機關的有效溝通。在選擇成本分攤方法時要遵循稅法并合理比較，擇優選擇有利于實現自身經濟利益最大化的成本分攤方法。