投資性房地產財稅處理差異及納稅調整

李春玲

[摘 要] 投資性房地產的會計核算和稅法規定存在較大差異，在計算企業所得稅時需要根據二者的差異做出納稅調整。文章通過具體案例對投資性房地產初始計量、后續計量模式和處置進行財稅處理差異的分析，做出相應的納稅調整。

[關鍵詞] 投資性房地產；財稅處理；差異；納稅調整。

中圖分類號：F253 文獻標識碼：A 文章編號：1674-1722（2021）08-0052-02

一、投資性房地產初始計量的財稅差異

企業會計準則對企業自行建造的投資性房地產規定，其成本由建造該項資產達到預定可使用狀態前發生的必要支出構成。當會計期末，企業自行建造的投資性房地產達到預定可使用狀態，但尚未辦理竣工結算，按暫估價值轉入投資性房地產，于次月開始計提折舊。待企業自行建造的投資性房地產辦理竣工決算手續后再調整原來的暫估價值，但不需要調整原已計提的折舊額[1]。

企業所得稅法關于資產的稅務處理部分，沒有對企業自行建造的投資性房地產進行單獨闡述，將其作為固定資產或無形資產處理。其中，企業自行建造的固定資產，以竣工結算前發生的支出作為計稅基礎。

企業會計準則和企業所得稅法對企業自行建造的投資性房地產初始計量的不同定義，有可能導致投資性房地產的賬面價值和計稅基礎產生差異。在其產生差異的情況下，會計準則和稅法上確認的每個期間的折舊金額不同，在計算應納稅所得額時需要做納稅調整[2]。

案例1：甲企業自行建造一棟寫字樓用于對外出租，2018年12月31日寫字樓達到預定可使用狀態并對外出租，企業發生建筑成本等共計8000萬元，2019年2月28日企業辦理竣工結算并入賬，2019年1-2月辦理竣工結算前發生其他合理費用100萬元。此寫字樓預計使用年限為50年，預計凈殘值為200萬元，采用年限平均法計提折舊。稅法的折舊方法、年限、凈殘值與會計準則一致。2019年甲企業利潤總額1000萬元，企業所得稅稅率為25%。假設未發生其他納稅調整項目。

（一）會計處理

2018年12月31日，會計準則上確認甲企業投資性房地產8000萬元；2019年1月、2月投資性房地產各計提折舊=（8000-200）/50/12=13萬元；2019年2月28日，投資性房地產竣工結算入賬，調整投資性房地產原值=8000+100=8100萬元；2019年3—12月投資性房地產各月計提折舊=（8000+100-13×2-200）/（12×49+10）≈13.17萬元。2019年確認投資性房地產累計折舊=13×2+13.17×10=157.70萬元。

（二）納稅調整

稅法在2019年2月28日確認甲企業投資性房地產原值8100萬元，2019年確認投資性房地產累計折舊=（8100-200）/50/12×10≈131.67萬元。稅法在計算應納稅所得額時需要納稅調增157.70-131.67=26.03萬元，2019年甲企業應繳納企業所得稅=（1000+26.03）×25%≈256.51萬元，同時產生的可抵扣暫時性差異確認遞延所得稅資產=26.03×25%≈6.51萬元。

借：所得稅費用250萬元

遞延所得稅資產6.51萬元

貸：應交稅費——應交企業所得稅256.51萬元

二、投資性房地產后續計量的財稅差異

（一）成本模式

采用成本模式對投資性房地產進行后續計量時，按照企業會計準則中有關固定資產和無形資產的相關規定，計提折舊或者攤銷。折舊方法有：年限平均法、工作量法、雙倍余額遞減法、年數總和法。當投資性房地產存在減值跡象時，按照企業會計準則中關于資產減值的相關規定，計提投資性房地產減值準備，且該減值確認后不得轉回。

根據企業所得稅法的規定，固定資產和無形資產按直線法計提折舊（另有規定除外），房屋、建筑物計提折舊的最低年限為20年，無形資產的攤銷年限不得低于10年。企業計提的減值準備不得稅前扣除[3]。

從會計準則和稅法的相關規定分析出二者的差異在于：折舊方法、折舊年限、攤銷年限、資產減值準備的確認。如果會計準則上計提折舊年限和折舊方法與稅法一致且不計提減值準備時，投資性房地產賬面價值和計稅基礎是一致的，不需要納稅調整。反之，當會計準則上計提折舊年限或折舊方法與稅法不一致，或計提了減值準備時，投資性房地產賬面價值和計稅基礎不一致，形成暫時性差異，在計算企業所得稅時企業需要進行納稅調整。

案例2：乙企業自行建造一棟廠房用于對外出租，2018年12月31日廠房達到預定可使用狀態并辦理竣工結算，同時乙企業與丙企業簽訂租賃合同，租期5年。此廠房發生建筑成本等共計3100萬元，乙企業采用成本模式進行后續計量，預計使用年限15年，預計凈殘值100萬元，采用年限平均法計提折舊。2019年12月31日確認投資性房地產減值準備50萬元。乙企業2019年利潤總額1000萬元，企業所得稅稅率為25%。稅法確認的凈殘值與會計一致。假設未發生其他納稅調整項目。

1.會計處理：2019年確認投資性房地產累計折舊=（3100-100）/15=200萬元。

2.稅法規定房屋、建筑物計提折舊的最低年限為20年，所以2019年稅法確認的投資性房地產累計折舊=（3100-100）/20=150萬元。乙企業計提的投資性房地產減值準備50萬元不得稅前扣除。

3.納稅調整：在計算應納稅所得額時需要納稅調增200-150+50=100萬元，2019年乙企業應繳納企業所得稅=（1000+100）×25%=275萬元，同時確認遞延所得稅資產=100×25%=25萬元。

借：所得稅費用250萬元

遞延所得稅資產25萬元

貸：應交稅費——應交企業所得稅275萬元

（二）公允價值模式

會計準則規定，采用公允價值模式對投資性房地產進行后續計量時，在其后續期間不計提折舊或攤銷，也不計提減值準備。企業應當以資產負債表日的公允價值作為賬面價值。資產負債表日，投資性房地產的公允價值與原賬面價值的差異計入公允價值變動損益會計科目。

稅法對投資性房地產按固定資產或無形資產進行核算，按稅法規定計提折舊或攤銷。投資性房地產持有期間的公允價值變動不計入應納稅所得額。

案例3：接案例2，如果乙企業對該項投資性房地產采用公允價值模式進行后續計量，2019年12月31日，該廠房公允價值為3200萬元。其他條件不變。

1.會計處理：2019年確認公允價值變動損益=3200-3100=100萬元。

2.稅法：2019年稅法確認的投資性房地產累計折舊=（3100-100）/20=150萬元。

3.納稅調整：在計算應納稅所得額時需要納稅調減=100+150=250萬元，2019年乙企業應繳納企業所得稅=（1000-250）×25%=187.50萬元，同時確認遞延所得稅負債=250×25%=62.50萬元。

借：所得稅費用250萬元

貸：應交稅費——應交企業所得稅187.50萬元

遞延所得稅負債62.50萬元

三、投資性房地產處置的財稅差異

會計準則規定，企業處置投資性房地產時，取得的處置收入計入其他業務收入，處置時投資性房地產的賬面價值和處置費用計入其他業務成本，同時結轉投資性房地產累計公允價值變動。若存在原轉換日計入其他綜合收益的金額，也一并結轉。

稅法規定，投資性房地產處置取得的價款扣除其賬面凈值和處置費用后的差額計入處置期間的應納稅所得額。

案例4：接案例3，2020年12月31日，經乙、丙兩企業協商，終止租賃合同，乙企業以3500萬元的價格（假設不考慮增值稅）將該廠房出售給丙企業。2020年乙企業利潤總額1000萬元，其他條件不變。

1.會計處理：2020年12月31日，會計上確認的廠房處置收益=3500-（3100+100）=300萬元。

2.納稅調整：2020年12月31日，稅法當期計提折舊150萬元應調減應納稅所得額，同時稅法確認的廠房處置收益=3500-（3100-150-150）=700萬元。因此，2020年應納稅所得額=1000-150+700-300=1250萬元，由于該廠房已經出售，遞延所得稅負債年初余額62.50萬元應予以轉回。

借：所得稅費用250萬元

遞延所得稅負債62.50萬元

貸：應交稅費-應交企業所得稅312.50萬元

四、結語

筆者通過案例對投資性房地產初始計量、后續計量模式和處置進行財稅處理差異的分析，提出相應的納稅調整。企業應結合實際情況選擇適合的計量模式，保證投資性房地產會計處理和企業所得稅核算的正確性。

參考文獻：

[1]財政部會計司.企業會計準則講解[M].北京：人民出版社，2010.

[2]史新浩，劉秀榮.投資性房地產的所得稅會計核算及納稅調整[J].商業時代，2010（23）：81-82.

[3]鄧亦文.投資性房地產后續計量的納稅調整及賬務處理——基于會計與稅法暫時性差異的理論分析[J].會計之友（下旬刊），2010（10）：65-66.