水產養殖企業審計風險識別及應對策略

劉俊萍 沈真戀

摘 要：近日，證監會對獐子島財務舞弊案的調查塵埃落定。水產養殖企業屬于農林牧漁業中最為特殊的一類企業，擁有大量的消耗性生物資產，不僅給企業造成存貨管理上的困難，而且也給審計師帶來極大的審計風險。獐子島自上市以來發生了4次扇貝集體死亡或逃亡事件，給市場留下了諸多疑問。聚焦此案中的審計問題，采用風險導向審計思路，剖析注冊會計師在風險識別和風險應對方面存在的問題，提出注冊會計師對水產養殖企業的特有風險應保持高度的職業懷疑態度，實施充分的風險評估程序，重視專家和信息技術在審計證據評價中的作用。

關鍵詞：水產養殖企業;審計風險;識別;應對策略

中圖分類號：F239? ? ? ? 文獻標志碼：A? ? ? 文章編號：1673-291X（2021）12-0062-03

水產養殖企業屬于農林牧漁業中最為特殊的一類企業，擁有大量的消耗性生物資產，不僅給企業造成存貨管理上的困難，而且也給審計師帶來極大的審計風險。獐子島自上市以來上演了4次扇貝集體死亡或逃亡事件，給市場留下了諸多疑問。經過兩年多的調查，2020年6月23日，證監會對獐子島下發了最終的行政處罰決定書，獐子島財務舞弊案大白于天下。經查實，獐子島通過虛減營業成本和營業外支出，2016 年度虛增利潤1.31億元，虛增利潤占當期利潤總額的 158.11%;通過虛增營業成本、虛增營業外支出和虛增資產減值損失，獐子島 2017年度虛減利潤2.79億元，占當期披露利潤總額的 38.57%。獐子島通過反復操弄成本結轉，改變企業的收益趨勢，誤導廣大投資者決策，而給獐子島連續多年審計的大華會計師事務所卻沒有發現財務造假的蛛絲馬跡。大華所2016年出具的是標準無保留意見審計報告，2017年出具的是保留意見審計報告，但是保留意見的理由并沒有涉及獐子島操縱成本結轉的問題。人們不禁要問：注冊會計師為什么沒有發現獐子島的財務造假？本文以現代風險導向審計思路分析獐子島案件，為注冊會計師防范水產養殖企業的審計風險，提高審計質量總結經驗教訓。

一、重大錯報風險的識別

現代風險導向審計以風險的識別和應對作為工作主線，風險評估是設計和實施進一步審計程序的前提和基礎，如果按照準則的要求實施風險評估程序，獐子島的財務報表重大錯報風險不難識別。

（一）報表層次的重大錯報風險

本案中，這類風險主要來源于以下幾個方面。

1.公司面臨著退市危機。2014年獐子島虧損11.95億元，2015年雖然同比有減虧跡象，但是虧損金額依然高達2.45億元。在連虧兩年之后，公司股票被實施退市風險警示，公司管理層面臨著嚴峻的保殼壓力。2016年首季度公司業績慘淡，持續虧損，再加上公司高管頻繁的人事變動，保殼十分艱難，如果2016年不能扭虧為盈，公司股票將被暫停上市。在這種情況下，公司管理層粉飾報表的風險非常大。

2.公司的股權結構不合理導致的公司治理風險。獐子島是由集體企業改制而成，上市十多年來，前三大股東均是當地的集體企業，截至2015年12月31日合計持有59.82%的股權。公司董事長兼總經理吳厚剛雖然僅持股5.49%，排名第四大股東，但是因上面的大股東不管事而成為企業的實際控制人，他自公司上市伊始即擔任公司“一把手”，在公司擁有無上的權威，其哥哥弟弟等親屬均在上市公司擔任要職，獐子島因此帶有濃厚的家族企業的色彩。在獐子島，所有者缺位，內部人控制，所有者不能對經營者進行有效的監督和制約，經營者利用公司為個人謀取私利的風險大大增加，這必然會傳導到財務報表上，增加報表發生重大錯報的風險。

3.公司所屬行業特有的經營風險。獐子島屬于農業企業，生產經營活動受到自然環境和氣候條件的影響很大，一旦遭受自然災害，很可能損失慘重。獐子島的主要產品蝦夷扇貝養殖在開放的海域，生產周期2—3年，生產過程不可控因素很多。除此之外，獐子島還面臨著產品市場價格波動風險、食品安全風險、政策變化風險等，總之企業在生產環節的經營風險很大，再加上農業類企業行業利潤率比較低，自身抗風險能力弱，在業績不佳的情況下管理層操縱盈余的動機較強烈。

（二）認定層次的重大錯報風險

獐子島的存貨占總資產的比重較大，在2014年扇貝“跑路”之前這一比例在50%左右，由于此后公司對存貨多次計提大額減值，這一比例有所下降，但是也超過30%。獐子島的消耗性生物資產是存貨的主要種類，占比很高，在2013—2016年占比都超過60%。從2010年開始，獐子島的生產模式從傳統浮筏扇貝養殖向大規模深水海區底播養殖轉變。蝦夷扇貝播種到海底后，在約3年的生長周期里自然生長，底播蝦夷扇貝的成長受水深、水溫、冷水團、底質、洋流等自然環境及餌料、敵害、海洋容量等生態環境影響較大，期末存貨減值風險非常高。又因存貨存放地點的特殊性，難以直接觀察存貨的數量和質量，存貨的難以核實給企業財務造假提供了可以利用的手段。期末存貨的存在認定、完整性認定、計價和分攤認定以及高度相關的主營業務成本都存在較大的重大錯報風險。

基于以上分析，獐子島的財務報表在報表層存在較大的重大錯報風險，注冊會計師在認定層次需要特別關注存貨的錯報風險。

二、重大錯報風險的應對策略

（一）報表層次重大錯報風險的應對策略

按照審計準則的要求，針對識別出來的報表層次的重大錯報風險，注冊會計師應采取總體應對措施，主要包括強調職業懷疑態度、利用專家的工作、提供更多的督導和實施進一步審計程序時融入更多的不可預見性。

1.對公司不正常的跡象保持應有的職業懷疑態度。早在2014年10月，獐子島就發生了震驚資本市場的“黑天鵝”事件，在春季抽測中還顯示一切正常的上百萬畝蝦夷扇貝突然遭遇冷水團而絕收或減產，此事導致獐子島前三季度巨虧8億元，并使得2014年全年虧損11.89億元。此次事件引發了市場的廣泛質疑，監管部門也進行了調查，當年12月大連證監局對獐子島下發了行政監管決定書，指出其內控存在重大缺陷。2016年1月媒體上刊登了一篇《2000人實名舉報稱獐子島“冷水團”系彌天大謊》的文章，質疑公司2014年存貨核銷系虛假陳述，此事也招致深交所對獐子島下發關注函。到了2018年1月，獐子島再度公告稱因生物餌料短缺和水溫異常導致蝦夷扇貝饑餓而亡，預計2017年業績由盈利0.9億～1.1億元變為虧損5.3億～7.2億元。種種不正常的跡象表明獐子島與生物資產相關的存貨、成本重大錯報風險很高，注冊會計師在獲取和評價審計證據的時候應該持有更加謹慎的態度。

2.聘請專家參與存貨的監盤。截至2019年底，在A股上市公司中僅有9家漁業公司，屬于小眾行業，大多數注冊會計師對此行業缺乏經驗。再加上水產養殖活動專業性、技術性很強，以注冊會計師的知識儲備很難對企業的水下存貨做出獨立的判斷。因此，聘請專家參與有關的審計程序非常必要。從獐子島發布的底播蝦夷扇貝2017年終盤點情況的公告和大華所對深交所問詢函的回復可知，參與2017年終存貨盤點的人員包括盤點船只的船長及船上作業人員、公司養殖業務的相關負責人、財務人員，大華會計師事務所的監盤人員，海洋產業專家，但是此海洋產業專家乃獐子島聘請，專家的獨立性、資格、經驗都存在疑問。

（二）認定層次的重大錯報風險的應對策略

針對識別的認定層次的重大錯報風險注冊會計師應設計和實施進一步審計程序，包括控制測試和實質性程序。

1.對關鍵的控制點進行控制測試。前已述及，由于獐子島存貨的特殊性，監盤程序難以摸清期末海底存貨的余額，通過一兩百個點位來推測上百萬畝的海域抽樣誤差比較大。這時注冊會計師應充分了解和評價公司的存貨內控制度，這是保障期末蝦夷扇貝余額真實可靠的前提。獐子島養殖蝦夷扇貝活動的關鍵控制點有以下幾個環節：底播投苗、春秋兩季的抽測和年終的盤點。只要前面環節有水分，期末存貨核銷或者減值金額的可靠性就會大大降低。前面的控制活動僅僅發生在特定的時期，注冊會計師只有在控制活動發生時進行控制測試才能獲取可靠的證據。大華所2011年開始對獐子島進行連續審計，完全有條件在關鍵控制活動發生時進行實地觀察和詢問，但是我們從獐子島披露的開展春秋兩季底播蝦夷扇貝抽測公告等文件中都未發現注冊會計師參與的影子。

2.實施恰當的監盤程序。注冊會計師應對重大錯報風險一個有效措施是增加進一步審計程序的不可預見性。在對獐子島底播蝦夷扇貝進行監盤的過程中，抽測點位、抽測數量、抽測時間完全由獐子島決定，注冊會計師并沒有決定權。而且在茫茫的大海上，測量船是否達到預定位置令缺少航海定位知識的注冊會計師也無從判斷，即使注冊會計師臨時要求增加抽測點位，也可能被帶往錯誤的地點。在證監會后來的調查中發現，盤點船只的實際作業區域和根據抽測點位確定的核銷或減值區域存在較大的差異，這正說明了注冊會計師不能核實盤點船只的作業位置，在監盤過程中實際上是被獐子島牽著鼻子走。解決監盤過程中的風險關鍵是事務所要聘請獨立的具有豐富海洋產業經驗的專家，事先對抽查點位置和數量的合理性進行評估，對抽查點位置進行核實，對捕撈上來的存貨的計量進行監督，這樣才能保證監盤結果的可信度。

3.利用信息技術核實審計證據。此次證監會能夠查實獐子島的財務造假，關鍵證據來自于獐子島采捕船只上安裝的北斗導航定位數據。證監會委托了兩家第三方機構進行相關的數據分析和測算工作。經過逐月對比采捕軌跡覆蓋區域與獐子島公司賬面結轉區域，發現二者之間不存在任何對應關系，這為認定獐子島成本結轉造假提供了有力的證據。雖然受到成本的制約，事務所不能直接借用證監會的調查手段，但是其采用的調查技術值得借鑒。近年來，隨著“大智移云”的發展，現代信息技術在審計領域的應用日益廣泛，注冊會計師需要更多的學習和利用現代信息技術。比如說注冊會計師在隨船監盤的時候，可以利用手機里的有關APP獲得船只的定位信息。雖然不能對船只的航行數據進行全面分析，但是可以采用抽樣的方式，把采捕船只的作業位置和公司提供的采捕區域信息送第三方機構進行核對。

結語

水產養殖企業因其存貨的特殊性，會給注冊會計師帶來很高的審計風險。但是，這類企業的風險并非不可控，控制審計風險的關鍵是注冊會計師要保持職業懷疑態度，認真執行現代風險導向審計程序，做好充分的風險評估，根據識別出來的重大錯報風險設計和實施進一步的審計程序。近年來，隨著“大智移云”的發展，現代信息技術在審計領域的應用日益廣泛，注冊會計師需要更多的學習和利用現代信息技術。針對特殊類型的存貨，要聘請專家參與重要的審計程序，同時要充分利用現代信息技術核實評價審計證據，提高證據的可靠性。解決監盤過程中的風險關鍵是事務所要聘請獨立的具有豐富海洋產業經驗的專家，事先對抽查點位置和數量的合理性進行評估，對抽查點位置進行核實，對捕撈上來的存貨的計量進行監督，這樣才能保證監盤結果的可信度。本文以現代風險導向審計思路分析獐子島案件，為注冊會計師防范水產養殖企業的審計風險，提高審計質量總結經驗教訓。

參考文獻：

[1]? 陳豪杰.水下養殖業存貨項目的審計風險分析——對“獐子島事件”的思考[J].中國注冊會計師，2015，（11）：113-117.

[2]? 衡袁園，肖南.生物資產與農業上市公司盈余管理——以獐子島“旅游扇貝”事件為例[J].中國農業會計，2020，（2）：83-87.

[3]? 柴芳云，陳燕麗.風險管理視角下的農業上市公司內部控制研究——以獐子島為例[J].會計之友，2016，（24）：13-17.

[4]? 周夏薇，朱青.水產養殖企業消耗性生物資產審計風險及其應對——以獐子島事件為例[J].中國鄉鎮企業會計，2020，（2）：189-191.

[5]? 胡潔如，甘遠平，上官鳴.基于獐子島事件的農業類上市公司內部控制思考[J].中國農業會計，2020，（2）：68-70.

Abstract：Recently，the investigation of Zhangzidao financial fraud case by China Securities Regulatory Commission has been settled.Aquaculture enterprises belong to the most special type of enterprises in agriculture，forestry，animal husbandry and fishery.They have a large number of expendable biological assets，which not only makes inventory management difficult for enterprises，but also brings great audit risk to auditors.Since Zhangzidao was listed on the stock market，there have been four incidents of scallop collective death or escape，leaving many doubts for the market.Focusing on the audit problems in this case，this paper adopts the risk oriented audit idea to analyze the problems existing in the risk identification and response of certified public accountants

Key words：aquaculture enterprises;audit risk;distinguish;coping strategies

[責任編輯 文 峰]