制造業的制造成本分攤會計核算研究

朱國飛

對于制造企業來說，制造成本與企業發展息息相關。對此，本文對傳統成本分攤方法與問題進行分析，并闡述制造成本分攤與會計核算的內容與方法，主要包括固定成本、產品生產成本、變動服務成本等方面。力求通過本文研究，為提高企業經營與生產能力，節約更多生產成本投入，企業謀取更多經濟效益提供有效參考。當前制造業市場競爭日益激烈，企業利潤空間不斷壓縮，對制造成本管理工作給予高度重視。成本分攤核算作為管理工作的重要內容，分攤準確性對成本核算質量具有直接影響，在實際操作中還容易引發分歧和爭議，加大會計工作開展難度。對此，應從固定成本和變動成本兩方面著手對分攤與核算方法進行分析，使該項工作的開展更加順利高效。

固定成本與變動成本

固定成本是指在特定期限與業務范圍內，成本總額不受業務量變化的影響，始終保持不變的成本。但是，對于單位業務量來說，業務量所分攤的固定成本與業務量多少具有反比關系。固定成本只在特定時期與業務量范圍內才可保持不變，即固定性受到一定條件限制，一旦業務量變動超出該范圍，固定成本便會發生改變。此類成本包括約束性與酌量性兩種，前者是維護企業日常經營與產品生產能力而花費的必要成本，因其與維持企業經營相關，即經營能力成本，數值一旦確定不可隨意變化，具有較強的約束性，如廠房設備折舊、房屋租金、員工工資等等；后者是企業管理者在會計工作開展前，結合企業財力、經營能力等制定的會計核算期內預算額產生的固定成本。因此類成本有期限限制，領導可結合實際情況調整不同預算期的數額，即自定義固定成本，如產品開發費、員工培訓費等。變動成本代表的是成本總額隨著業務量變化而產生線性變化的成本，如直接材料、人工等，在特定期間此類成本的總額與業務量多少具有正比關系，但單位產品消耗額始終不變。

傳統成本分攤與問題

當前社會與科技飛速發展，制造企業獲得更大的發展空間，尤其是計算機技術的應用為制造業的現代化、智能化發展提供極大助力。在新的市場模式下，競爭機制不斷豐富與完善，新規制的誕生為企業重組與改革營造有利條件，成本分攤成為企業需要解決的重要問題之一。在復雜的生產環境下，合理的收益分配顯得十分困難，即便是企業內部各部分的成本與收入合理分配也存在較大難度。一旦分攤方法不合理，便會導致企業中某些產品分攤過高，阻礙該產品發展，進而影響整個企業發展。因此，應加強對內部各業務間的成本與收入分攤控制。在傳統成本分攤中，一般采用投入資源或費用比例方式進行分攤，本文通過舉例方式論述該分攤模式存在的問題。

假設某企業中三個部門提供三種業務，A部門提供產品K1，收入為24000元，成本為12000元；B部門提供產品K2，收入12000元，成本10000元；C部門提供產品K3，收入8000元，成本10000元。如若從整體來看，總收入應為44000元，總成本為32000元，該企業為盈利狀態。但若采用傳統分攤方式，首先C部門的經營將難以為繼，進而被取締；該企業只剩A和B兩個部門，只生產兩類產品，總收入為36000元，該企業的總成本并未發生較大改變，因為生產成本主要由這兩個部門承擔，此時兩類產品的總成本為22000萬元，雖然總成本相對減少，但仍為盈利狀態。而C部門以往承擔的成本需要分攤給A和B兩個部門，則A收入為24000元，成本為17000元，仍為盈利；但B收入為12000元，成本變為15000元，難以繼續運行；此時所有成本都將由A承擔，收入為24000元，成本增加到32000元，該企業陷入虧損狀態。根據上述案例可知，傳統分攤模式單純按照比重分攤成本，難以將產品或部門在企業的地位展現出來，且缺乏對低收入部門的激勵，最終導致整個企業經營難以為繼。

制造業會計核算與成本分攤方法

會計核算

一是材料成本，是指采購原料時花費的全部直接材料與物流等附加費支付的資金。材料成本包括直接與間接兩種類型，前者是指直接投入生產生產中的原材料成本，后者是指生產加工中促進產品形成或者便于生產開展，但非構成產品實體的各類材料成本。二是人工成本。是指生產某產品時所需的直接人工，包括員工薪資、福利、五險一金、培訓教育投入、住房保障費用與相關人工范疇的花費。三是固定成本。通常情況下，固定成本帶有兩層含義，以某制造工廠為例，該廠作為獨立核算主體對產品固定費用進行核算，從狹義視角看，單純包含車間去掉直接員工的其他間接員工費用、產品生產所需材料費用、各功能消耗費用、設備折舊費用等；從廣義視角看，是指去掉直接固定費用之外還包括廠內間接人員費用、產品開發費用、辦公區各項雜費、工廠管理費用、財務費用等。同時，車間內部管理者工資被納入固定成本中，直接材料與人工屬于變動成本，其與產量之間具有直接關系。由此可見，制造業的變動成本與產品生產成本息息相關，縮減直接成本是企業所需解決的首要問題。

成本分攤

成本分攤可行之有效地解決成本問題，節約更多成本費用，促進企業經濟效益提升。科學有效的成本分攤可為企業成功奠定基礎，反之將會導致客戶與員工質疑企業發展，進而增加經營難度。根據上文可知，在成本分攤方面，材料、固定成本的變化與產量關系緊密，這就要求管理者重視固定成本、產品成本與變動服務類成本的分攤工作，以期取得理想成果。

1.固定成本

在此類成本分攤過程中，應對不同要素進行定義，一種是驅動類要素，即成本的成因，如若可確定的驅動因素越多，說明越理想，數據準確度越高，說明復雜度越高。在分攤費用的過程中，應對相應成本驅動因素進行歸集處理，由此提高分攤效率。另一種是產能因素，以制造企業為例，在產能方面還需要進一步深層研究，即生產能力，是指計劃范圍內企業投入生產中的全部固定資產，在組織技術支持下生產產品的數量，也可以是原料處理量。一般情況下，制造企業應對產能與產品量進行細致核算，從理論視角看待產能，并核算生產階段的產量。在制造企業中，產能與企業生產效益息息相關，且從某種意義上看，企業固定成本費用出現較大變動的概率較小。例如，設備折舊、員工資金、房屋租金等，此類固定成本大多不會出現大幅波動。固定服務成本在分攤過程中可根據A×B進行分配，其中A為預算分配率，B為預算固定成本總額，且A以應用部門長期計劃量為基礎。固定成本根據生產能力進行計算，并結合實際消耗的工時計入生產成本中，為職能控制和決策提供便利，為企業管理提供更加高效的信息資料。

2.產品生產成本

對于制造企業來說，此類成本核算中固定費用分攤同樣重要，且內容較為煩瑣復雜，此類費用包含內部無法分攤到單位產品中的所有成本，具有數目不清晰、檢測難度大等特點，成為成本分攤的重難點。對此，需要應用科學高效的方式進行準確分攤此類費用，使核算成本與實際值更加貼近，提高企業競爭力，減少客戶與業務的流失。對于高端產品來說，如若成本分攤不當，企業承擔的成本便會減少，但對于產品采購者來說，并不會過度關注成本，而是看重材料質量、產品性能、舒適度等方面。簡單來講，對于高端產品的購買者來說，常常愿意承擔因質量提高而增加的費用，如若成本分攤不合理，便會造成成本過低情況產生，導致企業不再主動謀求更高價格，利潤便會大打折扣。可見，對于制造企業來講，分攤成本的合理性與預期利潤目標實現、企業可持續發展具有緊密關聯。

3.變動服務成本

變動服務成本可根據C×D進行分配，其中C代表的是標準分配率，D代表的是實際服務用量。與固定成本相比，并未根據實際分配率進行分攤，究其原因，標準分配率的穩定性較強，而實際分配率的浮動頻率較大，以免使用部門對難以控制的成本負責。例如，某制造企業中的某服務部門向使用部門提供設備維修服務，該部門成本與使用時間具有線性變化聯系。如若當年9月份預算變動成本為50000元，因管理措施不當，導致實際變動成本達到60000元，與預算相比多出10000元。若采用實際分配率進行分攤，則數值勢必偏高，且超出部分也將被分配到該服務的使用部門中，致使該部門對并非自己因素導致的超支負責，進而導致服務與使用兩項部門的業績準確度降低，兩部門很容易出現利益沖突。此外，兩部門還可能在服務或者產品價格方面出現偏差，服務價格過高導致利用率降低，使用部門產品價格過高會降低銷售額，影響企業利潤獲取，導致部門工作低效，并對相關部門工作產生負面影響。對此，采用標準分配率便可避免上述異常情況發生，使用部門可預知服務價格，服務部門也無須待實際成本全部產生后才知曉服務價值，這種價格預知可為消費者提供重要信息，還可幫助企業進行產品定向生產與改進，為科學決策提供強有力的支持。

結 語

當前制造業市場競爭激烈，企業保持競爭優勢的關鍵在于成本控制，成本核算與合理分攤可為企業發展提供更多助力。對此，在制造業發展中，管理者應樹立長遠眼光，確保成本核算工作落實到各個環節，針對固定成本、產品生產成本、變動服務成本采取科學高效的控制措施，節約更多人力和財力的投入，助力產品生產與企業長久穩健發展。

（品能光電技術（上海）有限公司）

參考文獻：

[1]馮晶.淺談制造業的制造成本分攤會計核算[J].中國鄉鎮企業會計，2020（04）.