畜牧業上市公司環境會計信息披露探究

曾雄旺 胡鵬 廖蕊

【摘 要】 畜牧業污染治理與穩產保供融合發展是當前亟待解決的重要課題，環境會計對此要有擔當。文章基于滬深12家畜牧業上市公司2016—2019年的年度報告和社會責任報告，首先從披露方式、披露內容、披露意愿等方面探究了畜牧業上市公司環境會計信息披露狀況，其次剖析了披露形式不規范、披露內容不盡豐富、披露時間不夠及時、披露內容可靠性有待進一步鑒證等問題，最后提出了健全環境法律法規體系、規范畜牧業環境會計信息披露體系、完善畜牧業企業內部環境控制制度、加強畜牧業環境會計信息第三方審計等對策建議，以期促進我國畜牧業持續健康發展。

【關鍵詞】 環境會計; 信息披露; 畜牧業上市公司; 公司年報; 社會責任報告

【中圖分類號】 F230;F234? 【文獻標識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）11-0106-05

一、引言

改革開放以來，我國畜牧業的快速發展不僅有效地保障了國民的“菜籃子”質量，而且逐漸成為國民經濟中最活躍的增長點和重要的農業支柱產業。在經濟下行壓力和疫情等風險挑戰持續加大的當下，不少畜禽養殖場經濟效益與社會效益之間的矛盾日益突出，環境會計信息披露質量整體偏低，規范畜牧業環境會計信息披露、實現畜牧業健康發展刻不容緩。畜牧業的污染問題究竟怎樣？畜牧業企業的環境責任與治理效果怎樣？如何實現畜牧產業健康成長與環境效益雙提升？成為當下環境會計領域的重要課題。

環境會計以環境資產、環境費用等要素為核算內容，估量某個特定經濟主體的活動對環境的影響[ 1 ]，環境會計信息披露是將與企業生產經營活動有關的環境會計信息展示給利益相關者的過程[ 2 ]。在關于環境會計理論的研究方面，國外起步較早，已基本形成標準的環境會計理論框架，而國內的研究起步較晚，國內外學者對環境會計理論側重于微觀層面即以企業為主體的研究[ 3 ];在披露方式方面，有學者認為環境會計的披露方式應當與公司的規模相匹配，規模大的公司應采用社會責任報告、可持續發展報告、環境報告等獨立環境報告[ 4 ]，規模中等的公司應在財務報表附注或社會責任報告中披露，規模小的公司應以文字的形式進行披露[ 5 ];在如何完善環境會計信息披露方面，有學者認為應積極借鑒國外先進經驗并結合我國實際情況，從政府、社會和會計界等方面發展環境會計報告（姚圣等，2019）。畜牧業產生的污染主要來源于畜禽糞污，在生產經營過程中產生了水體富營養化、藥物殘留、傳播共患病等環境問題[ 6 ]，導致這些問題的原因有畜牧業規劃與布局不合理、公司環保投入不足、養殖戶污染治理意愿較低等[ 7 ]，可從政府、養殖戶、技術等層面完善治理，加大政府財政投入，提高養殖戶參與畜牧業污染處理的意愿，加快環保技術的研發[ 8 ]，同時規范環境會計信息披露體系，提升畜牧生產主體的“環境自覺”，促使在保證畜牧產品基本供給的同時減少環境污染[ 9 ]。

本文基于畜牧業上市公司的年度報告（以下簡稱年報）和公司網站專欄的獨立報告，探析環境會計信息的披露狀況、存在問題及對策建議，以期為推進我國畜牧業健康可持續性發展和打贏污染防治攻堅戰提供參考。

二、畜牧業上市公司環境會計信息披露狀況

本文綜合中國證監會、巨潮資訊網、新浪財經等上市公司行業分類，選取2016—2019年有年報披露的全部12家畜牧業上市公司為樣本，分別為羅牛山股份有限公司（羅牛山，000735）、山東民和牧業股份有限公司（民和股份，002234）、福建圣農發展股份有限公司（圣農發展，002299）、山東益生種畜禽股份有限公司（益生股份，002458）、鵬都農牧股份有限公司（鵬都農牧，002505）、牧原食品股份有限公司（牧原股份，002714）、山東仙壇股份有限公司（仙壇股份，002746）、新疆西部牧業股份有限公司（西部牧業，300106）、新疆天山畜牧生物工程股份有限公司（天山生物，300313）、溫氏食品股份有限公司（溫氏股份，300498）、河北福成五豐食品股份有限公司（福成股份，600965）、湖南新五豐股份有限公司（新五豐，600975）。分析這些公司2016—2019年的年報和公司網站專欄現存的社會責任報告，發現披露方式、披露內容、披露意愿等方面呈現如下特點。

（一）披露方式多樣化，年報和社會責任報告并存

畜牧業上市公司的環境會計信息披露方式多樣化，主要為年報和社會責任報告兩種，如表1所示。從表中可以看出，樣本公司主要通過年報中的經營情況討論與分析、財務報表附注、重要事項、釋義及重要提示和社會責任報告等方式來披露公司的環境會計信息。一是年度報告方面，除鵬都農牧2016年未在重要事項中披露、2017年未在經營情況討論與分析中披露外，其余年份所有樣本公司均在經營情況討論與分析、重要事項及報表附注中進行了環境會計信息披露;二是社會責任報告方面，2018年有5家公司單列了社會責任報告，對公司環境會計信息進行了相應披露，其中羅牛山、圣農發展和溫氏股份于2016—2019年都發布了社會責任報告，鵬都農牧于2017—2018年都發布了社會責任報告，牧原股份于2018年開始發布社會責任報告。

（二）定性信息較多，定量信息較少

由表1可以看出，2016—2019年間樣本公司披露的定量環境會計信息的比例為40%左右，整體呈現逐步上升的趨勢，說明公司的環保意識在逐步提高。樣本公司披露的環境會計信息多為公司環保方針、環保措施等定性信息，環保收支等定量信息較少，因而信息使用者不能便捷地發現這些信息，需要在大篇文字中尋找。由表2可知，公司在年報經營情況討論與分析及重要事項和社會責任報告中披露的信息包括公司相關的環保方針、環保成效和環境風險等定性信息，極少披露廢物排放量、環保支出等定量信息，雖然在年報的財務報表附注中有定量信息的披露，但多為各種政府補助，如污水處理補助、廢棄物處理補助等信息，缺乏諸如環保投入與排污指標等關鍵信息。通過瀏覽樣本公司官方網站可以發現，僅有3家公司設置了社會責任專欄，披露關于公司環保政策、環保措施、環保成果等方面的信息，亦以定性披露居多。

（三）積極信息為主，消極信息為輔

畜牧業上市公司披露的環境會計信息大多是有利于提升公司形象的積極信息，極少披露對上市公司自身不利的消極信息。由表2可以看出，無論是在年報還是社會責任報告中，樣本公司披露的信息都是環保措施、成果等積極性信息，較少提及公司發生的環境事故，或者公司由于環境問題受到的處罰等消極信息，一般都是用“在報告期內未發生重大疫病和自然災害”或“未發生因環保違法違規而受到處罰的情況”來表示，樣本公司在統計年度內均未披露“環保處罰”。在我國環境會計信息披露的基本要求中，對“是否屬于環保部門公布的重點排污單位”等類似消極信息的披露是必然的，從統計的12家樣本公司看，羅牛山、圣農發展、溫氏股份以及新五豐4家樣本公司在某些年報的重要事項中披露了“公司屬于環保部門公布的重點排污單位”等類似的消極信息。

（四）披露意愿較弱，強制和自愿披露同存

畜牧業上市公司對國家強制性要求的信息披露較多，但披露意愿較弱。《全國中小公司股份轉讓系統農林牧漁公司信息披露指引》要求畜牧業上市公司披露對其造成嚴重影響的自然災害（如遭遇極端惡劣天氣或重大病蟲害）、動植物疫情等信息，因此12家樣本公司無一例外地對公司面臨的重要疫病和自然災害風險以及是否屬于環保部門公布的重點排污單位等情況進行了披露。隨著生態環境的惡化，政府對環境保護日益重視，環境保護方面的法律法規越發嚴厲，畜牧業上市公司面臨的環境風險與政策風險逐漸增加，環保措施、環保成果和環境風險等環境會計信息日漸成為上市公司披露的“寵兒”，但上市公司依然缺乏披露意識，較少提及公司的環保計劃、環保方針及對策，沒有重視環境管理體系的建設，也沒有自愿對公司生產經營中因環境業務帶來的環境污染預計發生的費用進行預測性披露。

三、畜牧業上市公司環境會計信息披露中存在的問題

隨著社會各界越來越關注生態環境保護，上市公司外部利益相關者也越來越傾向于通過公司披露的高質量環境會計信息來評估公司的價值。但由于我國畜牧業環境會計信息披露存在披露方式不規范、披露內容不盡豐富、披露時間不夠及時和披露內容可靠性有待進一步鑒證等問題，使得畜牧業上市公司所披露的環境會計信息質量偏低，披露的信息實用性不強。

（一）披露方式不規范

目前畜牧業環境會計信息主要在年度報告或社會責任報告中進行披露，披露方式日趨一致。通過對樣本公司研究發現：一是披露方式不符合基本的要求。上市公司在進行環境會計信息披露時一般根據自身的喜好選擇公司占據優勢的行業、規模等進行披露，具有很強的自主性及隨意性。二是披露的具體載體以及格式不統一。同一事項在不同公司的披露位置不同，有的在年報中披露，有的在社會責任報告中披露，不便于信息使用者查詢并比較不同公司的環境會計信息。因此，披露方式的不規范使整個行業的環境會計信息披露質量缺乏相關性和可比性，利益相關者無法對不同公司的環境會計信息進行科學高效的對比，很難判斷環境會計信息披露質量的高低。環境會計信息披露質量高的上市公司可能無法得到外界的真正認可，降低了公司的經濟效益，而那些環境會計信息披露質量低的上市公司則會繼續維持其披露現狀，最終導致整個畜牧業的環境會計信息披露質量下降，如此既不利于上市公司樹立良好的形象，也不利于“兩型社會”的和諧發展。

（二）披露內容不盡豐富

一是披露的大量定性信息難以被衡量。畜牧業上市公司在年報或者社會責任報告中披露的環境會計信息大多為非財務信息，缺乏數據加持的文字型描述，過于強調上市公司的主觀意向性，忽視了事實的客觀存在和價值衡量程度。二是“報喜不報憂”的披露內容可能導致利益相關者做出不正確的投資決策。畜牧業上市公司披露的環境會計信息幾乎不提及公司在日常生產經營過程中對周邊環境帶來的損失、因污染而受到的懲罰等。三是忽視其他利益相關者的需求。畜牧業上市公司在披露環境信息時大多將政府作為主要用戶，注重滿足政府相關部門的需要，而其他信息需求者則處于不完全信息博弈的劣勢地位，無法獲取有價值的披露內容。因此，信息的不對稱風險隨之加大。在雙方掌握不對稱信息的市場環境下，處于比較有利地位的上市公司可以利用其“隱藏信息”對外界進行欺騙，從而使得利益相關者無法真實全面地了解公司的環保投入、治理措施及環境績效等方面的情況，對公司的評價難免失之偏頗。

（三）披露時間不夠及時

從樣本公司披露狀況分析發現，環境會計信息的披露時間不夠及時，不少樣本公司年報和社會責任報告中披露的是以前年度（多為上一年度）的環境會計信息，是對以前事項的描述，并不能真實地反映當前的實際情況，也很少對公司生產經營中的環境業務預計發生的費用進行預測性披露，如公司以后年度預計發生的環境污染排污費、治理費、檢疫費等費用。披露不及時的主要原因一方面是企業內部財務人員缺乏專業能力，大部分企業財務人員沒有與時俱進地進行學習，對新時期的環境會計知識接觸較少，很難在工作中及時披露相關環境會計信息;另一方面是上市公司為了維持良好的企業形象，對消極信息往往延遲披露，以使公司利益受損最小化。披露時間的滯后使得公司發布的環境會計信息缺乏時效性，對利益相關者的使用價值大大降低，利益相關者難以及時有效地了解公司真實的環境會計狀況并對公司做出準確評價，同時也難以獲得與環保投資收益相等同的經濟效益。

（四）披露內容的可靠性有待進一步鑒證

在我國審計工作中，審計范圍通常只限于財務報表，而對社會責任報告中披露的環境會計信息缺乏第三方審計，造成了披露內容的可靠性不足。可靠性不足一方面是由于已頒布的審計準則無法滿足構建預期從業規范體系的需要，另一方面是上市公司管理層為了誘導投資者、債權人等利益相關者，往往會操縱自己掌握的環境信息。第三方審計工作的缺失給部分環境績效差的上市公司粉飾環境會計信息帶來便利，這些公司往往陽奉陰違，借助粉飾環境會計信息來欺騙利益相關者，減輕來自政府和公眾等的監管壓力，但實際上公司的環保投入、環保措施等并沒有達到自身披露的高質量。這些環境信息實際上并未得到第三方審計的真正審核，因為第三方審計主要關注財務數據的公允性，對非財務的環境會計信息關注度不夠，甚至缺乏關注，使“搭便車”的環境會計信息堂而皇之地呈現在信息使用者面前，信息使用者往往誤以為環境會計信息都經過有效鑒證，從而產生誤導，造成“劣幣”驅逐“良幣”的后果。

四、完善畜牧業環境會計信息披露的對策建議

完善畜牧業環境會計信息披露，促進經濟效益與環境效益的雙提升，需要健全環境法律法規體系、規范畜牧業環境會計信息披露體系、完善畜牧業企業內部環境控制制度和加強畜牧業環境會計信息第三方審計。

（一）健全環境法律法規體系

健全環境法律法規體系，政府應該充分發揮引導與支持作用，為經濟社會的可持續發展提供最堅實的保障。一是加強對經濟形勢和環境問題等的調研，完善現有環境法律法規，將環境績效、生態恢復和環境保護稅等納入到環境法律法規體系中，以有利于政府部門的高效執法;二是立法機關應制定適用于畜牧業的專門法規條例，制定行業化適應標準，如規定糞污治理費用時間、數額和環境績效指標圖的具體內容;三是執法機關應加強外部監管，嚴格執法以及加強懲治力度，加大對環境信息披露不規范的行為處罰，并嚴格限制違法企業在資質許可、土地合作供應、稅收優惠等方面的權利。另外，對政府部門“不作為、慢作為”形成限制，對執法部門“亂作為”進行嚴肅問責，迫使產生污染的畜牧業企業環保違法違規成本不斷提高，防止“鉆空子”等違規性披露行為發生。

（二）規范畜牧業環境會計信息披露體系

我國原有的上市公司遵循的環境信息披露規范已無法與現在的發展要求相適應，應該加深理論研究，對環境會計信息披露的方式及內容等做出嚴格統一的規范，以完善環境會計信息披露體系。規范環境會計信息披露體系，一是編制環境績效指標圖，將企業年度的環保總投資、排污情況、治理污水投入、廢水回用量、廢水回用率等以獨立表格的形式列示出具體金額;二是在財務報表內增加新科目，用以披露相關的財務指標，如在利潤表中增加環境支出科目，披露企業發生的檢疫費、糞污治理費、綠化費等環境支出;三是在財務報告外增加附注，單獨列示相關的環境收入和支出，如編制環境收支明細表，將污水處理費、糞污治理費等進行定量披露;四是在年報的重要事項部分對企業上一年度發生的環境污染事故、重大疫病和自然災害情況進行披露，不得一味地用“報告期內未發生重大疫病和自然災害事故”或“未發生因環保違法違規而受到處罰的情況”表示。

（三）完善畜牧業企業內部環境控制制度

畜牧業企業可通過改進內部控制來加強企業自身的環境會計信息披露建設。一是加強企業對未來環境事項的預測，從環境風險的識別、評估和應對方面著手，建立環境自行預警監測方案，對企業生產經營活動中發生的各項業務活動予以考察，及時識別評估潛在的重大環境風險，建立突發環境事件應急預案，對應急組織機構及職責、事故處理流程與方法、事故后的恢復等加以規定，以更好地應對企業未來環境風險;二是改善內部環境，成立如環保部等專門機構負責信息披露，建立相關環境會計信息與企業量化目標之間的關聯，如對環境污染造成的財務損失、環保設備的研發投入與帶來的預期收益、環保人才流失率以及未來環保投入與產出效益等可量化指標要加強環境信息的可衡量程度，而難以量化的信息則用文字說明;三是引進環境會計專業人才，讓員工尤其是財務人員及時了解環境會計的專業知識;四是建立有效的環境會計信息溝通制度，對環境會計信息的收集、處理和傳遞等各個流程做出具體規定，確保信息及時有效地流通。

（四）加強畜牧業環境會計信息第三方審計

加強畜牧業環境會計信息第三方審計，一是完善環境會計相關的審計準則，進一步細化如何計量環境資產、環境負債等細則，對審計人員在畜牧業環境會計信息審計工作中可能遇到的問題進行調查，并制定對應的解決方案;二是擴大審計范圍以及派遣獨立于環境信息披露的人員對企業披露工作進行監督，建立獨立的第三方環境責任審計，審計人員要在遵循審計準則基礎上依賴實質性程序開展審計工作，同時盡可能地擴大審計樣本量;三是確保鑒證機構具備基本能力，同時確保所有參與人員均有能力進行鑒證，鑒證機構在承接業務時，應當提供相應資料，證明其對被鑒證單位社會責任報告認證的判斷資格;四是在對環境會計信息披露及其審計工作進行深入研究的基礎上，借鑒發達國家先進經驗，結合我國具體情況完善相關審計準則，積極聽取廣大會計界、法律界學者和畜牧業專家的意見，召開專家座談會，制定統一的環境會計信息鑒證執業標準。

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