關于煙草稅存在問題的若干思考

趙麗媛 楊顏萌

摘 要：我國新一輪的稅制改革與稅收立法已經拉開了序幕，而在眾多稅種中，煙草稅具有一定的特殊性與復雜性，勢必會成為未來稅制改革與稅收立法的核心。因此，本文以煙草稅為切入點，對煙草稅存在的若干問題進行了思考。首先本文明確煙草稅包括煙葉稅和煙草消費稅，同時分析了煙葉稅和煙草消費稅目前存在的問題，并從立法宗旨上討論了煙草稅應以控煙為主。以此為前提，本文對煙草稅目前存在的問題，提出了要對煙草稅法予以正確定位、逐步取消煙葉稅，提高煙草消費稅、簡化稅制結構、合理分配稅收收入等相應的建議。

關鍵詞：稅制改革;稅法立法;煙草稅

一、相關背景

煙草稅主要包括煙葉稅和煙草消費稅。

煙草消費稅，即根據《消費稅暫行條例》，在生產、銷售、批發等過程中對不同種類、不同等級的煙草制品按條例征收的消費稅。煙葉稅，即根據《煙葉稅法》，實行20%的比例稅率。

雖然我國目前分別征收煙葉稅和煙草消費稅，《煙葉稅法》專門規定煙葉稅的相關事宜，煙草消費稅則作為消費稅的財政稅目，但兩者之間有著密切的關系。

究其原因，首先是因為專門針對煙草行業制定的煙草消費稅和煙葉稅，具有一定的特殊性。其次，我國實行煙草專賣制度，繳納煙草稅的納稅人與煙葉稅的納稅人有著高度的重合性。最后，根據國際法和國際慣例，煙葉稅一般納入煙草消費稅，并實行從價計征的原則。本文在此基礎上，將煙葉稅和煙草消費稅這兩個稅種進行了合并研究。

自改革開放以來，國家對煙草消費稅進行過多次重大調整。最近一次改革于2009年進行，我國調整了卷煙的調撥價并在批發環節額外征收了5%的從價稅，也較大幅度地提高了煙草消費稅的稅率。但此項改革依然存在不足，煙草制品的消費量沒有得到有效限制，這引起了社會公眾對煙草消費稅控煙目的的質疑。

在煙葉稅方面，《中華人民共和國煙葉稅暫行條例》是自2006年廢止《農業稅條例》后有關煙葉稅的主要立法。條例規定對煙葉收購者征收煙葉稅，是工商統一稅在形式上的延續。

由于稅收的無償性、強制性和固定性，必須適用稅收法定原則，以法律確保稅收開征權等相關事宜。而自2014年7月以來，已經發布的《深化財稅體制改革總體方案》，確立了現代稅制改革的主要目標和詳細任務。

由于在眾多稅種中，煙草稅具有一定的特殊性與復雜性，勢必會成為未來稅制改革與稅收立法的核心，值得單獨探討與研究。具體而言，煙草稅中的煙葉稅雖然是一個很特殊的“小稅種”，卻往往是某些地方財政的重要收入來源。而煙草消費稅無疑是消費稅中最重要的稅目。相較于對其他商品征收消費稅而言，煙草專賣制度使得煙草消費稅更為可控，且煙草制品消費稅占消費稅總額的一半以上。因此稅制改革從煙葉稅和煙草消費稅開始實施具有合理性與必要性。

基于上述分析，本文認為煙草稅是未來的稅種改革和稅收立法中不應回避的問題，其定會成為未來稅制改革與稅收立法的重點與核心。因此，本文將對煙草稅目前存在的問題進行詳細分析與思考，并提出相應建議。

二、煙葉稅存在的問題

煙葉稅是煙草收購環節的一項地方稅，煙葉稅的征收毫無疑問會增加地方政府的財政收入。根據相關調查顯示，在2019年，全國煙葉稅稅收總收入為111.03億元，占地方一般公共預算收入的0.11%。自2006年以來，國家全面取消農業特產稅。這項改革措施減少了農村的財政收入，使地方政府難以保證財政平衡，由于煙葉稅統一由地方稅務機關向煙草企業征收，征收相對難度較小，煙葉稅必將得到地方政府的高度重視。

首先，從公平性的角度來看，稅收要求課征做到普遍、平等和量能。煙葉稅的征收無疑加重了煙農的負擔，也可能使農民喪失自主選擇生產經營的權利。煙草公司處于壟斷地位，往往采取壓低收購價的方式轉移稅負，故煙葉稅的實際承擔者是煙農。同時，個別地方政府出于財政增收的激勵，往往會鼓勵甚至強制農民種煙，可能會出現“煙賤傷農”的情況。目前，在中國實行煙草專賣制度，煙農只能被迫承擔煙葉稅的經濟負擔，卻無權參與制定煙葉收購價格的規定。此外，根據法律規定，我國已經取消了農業稅和特殊農產品稅，僅對煙農征稅顯然不公平，而且違背了減輕農民負擔的稅制改革與稅收立法的總方向。

其次，從合理性的角度來看，煙葉稅從整體上看是一個小稅種，且煙葉產區分布極不均勻，因此煙葉稅也并非在全國范圍內廣泛征收。而且為減輕農民負擔，對其他農產品不再征稅的前提下，仍保留對煙農加征20%的煙葉稅并不合理。

最后，從合法性的角度來看，國家依次出臺多部法律，確保煙葉稅的合法性。但改革中煙葉稅的問題仍然存在。例如：2017年12月表決通過的《中華人民共和國煙葉稅法》只是對《煙葉稅暫行條例》主要內容的稅制平移，煙葉稅立法實際目的等主要矛盾并未解決。

三、煙草消費稅存在的問題

首先，“煙草財政”已經成為控煙的巨大障礙。2019年9月，國務院出臺了《實施更大規模減稅降費后調整中央與地方收入劃分改革推進方案》，提出了消費稅改革要將部分調整的存量由地方上交至中央。這引起了社會公眾對于煙草消費稅能否實現控煙功能的擔憂，如果將這種調整應用于煙草稅，會導致地方政府促進當地煙草消費，其消費環境的改善勢必會在一定程度上提高煙草消費稅的稅收收入。這不僅不利于《健康中國行動（2019～2030）》相關倡導的實現，還違反了“寓禁于征”的原則。

其次，我國煙草消費稅稅率不合理。在煙草專賣體制下，煙草公司可以通過內部部分吸收等方式來緩解消費稅稅率提高帶來的消極影響。因此，煙草消費稅稅率的提高，并未完全反映在卷煙的零售價格鏈中。煙草消費稅如果未提高到一定程度，可能會促使多數煙民選擇低劣或低價的香煙，而不是放棄消費香煙。此外，由于通貨膨脹使得稅負相對減輕，使得吸煙者具備了更多消費香煙的能力。我們假定，卷煙中煙草消費稅的稅負水平是按每包香煙零售價中稅的比例來衡量的。根據中國煙草消費稅的兩次主要調整統計，2009年煙草消費稅的比例為38.95%，2009年以后提高到47.65%。2015年之后，該比例從52%增加到56%，與世界衛生組織建議的75%標準相比仍然較低。從定價的角度來看，如果采取考慮到居民的實際收入增長水平以及居民的消費價格指數（CPI），煙草消費水平的實際價格變化有所減少。鑒于煙草消費稅的改革歷程來看，有可能進一步提高煙草消費稅。

最后，從效率性的角度來看，不同地區煙草稅的增加，會擴大司法管轄區之間的煙產品價格差異，這種差距可能會鼓勵“非法跨境貿易”。同時也使煙草企業尋求方法避稅和逃稅，這可能會阻礙納稅人的遵守效率和稅務機關的征收效率。

四、煙草稅的立法宗旨

國家的征稅權是財政權的重要組成部分，征稅權是否合理有效，稅制是否符合公平原則、比例原則，立法宗旨是否符合社會國家原則等，不僅與公民的個人財產權息息相關，更對國家的經濟發展、社會秩序的穩定具有舉足輕重的意義。

進一步來說，具體稅種的征收目的是稅制改革與稅收立法進程中所必須確認的原則性問題。因此，在煙草稅進行稅制改革與稅收立法完善的過程中，也要明確煙草稅征收的目的以及國家征收煙草稅所期待實現的目標。因此，明晰煙草稅法中最突出的兩種立法宗旨的主次定位非常重要，我們可以從稅法理論的角度出發，以此構建一個良好的分析思路。

首先，假定煙草稅法是以發揮財政功能為主的財政目的稅，那么煙草稅在稅制改革與稅收立法過程中的宗旨必須經量能課稅原則的檢驗。量能課稅原則要求根據納稅人的稅收負擔能力課征稅收，核心內容是稅收公平。然而，煙草稅與此原則存在沖突。第一，煙草消費稅造成了一定的稅捐歧視。煙草制品作為眾多消費品中的一種，如果僅選取煙草制品等特定商品征收消費稅，這會使煙草制品與普通商品的稅收地位不平等。第二，由于煙草企業壟斷等原因，煙農始終處于不對等的弱勢地位，實際負擔煙葉稅的稅負。而煙農也是農民，卻不能享受免征農業稅的政策。再加上政府為增加地方稅收可造成“煙賤傷農”等情況，煙農的收益更加微薄和不穩定，這種無疑違反了量能課征原則。第三，從煙民的角度來看，煙草消費絕大部分不屬于奢侈型消費，對煙草征收消費稅會對收入差距的調節產生負向影響，并構成典型的稅收不公。簡而言之，從中國的實際情況來看，量能課征原則無法對煙草稅是否應該開征這一基本問題提供充足的理論支撐。

其次，假定煙草稅在稅制改革與稅收立法中以發揮控煙功能為主要宗旨，則可以不受量能課稅原則的約束。煙草稅此時為社會目的規范稅，應該用社會國家原則進行指導。將社會國家原則運用于稅制改革與稅收立法的宗旨分析上，我們可以從煙草稅的稅收目的是否正當、手段是否符合比例原則這兩個方面出發。第一，根據數據統計，我國每年約有100多萬人死于吸煙相關的疾病，預計到2025年，歸因于煙草的疾病的死亡率將達到33%。而且煙草消費還會造成勞動力損失、相關疾病的醫療費用增加、國民健康素質和健康質量下降等問題，這都不利于國家經濟的持續健康發展。第二，從控煙的社會公益性出發，吸煙行為具有很明顯的負外部性，被動吸煙者和非煙草產地的公民健康經常因為煙草和他人的吸煙行為受到巨大損害。第三，稅法控煙具有必要性和可行性，符合比例原則的具體要求。政府在控煙中的干預必不可少，且擁有較為廣泛的民意基礎，政府的干預不僅可以提醒社會公眾對于吸煙危害性的重視，也可以平息社會大眾對于政府“煙草財政”的質疑。第四，由于煙草稅有利于調節煙草消費、方便以把控煙葉產量進行征稅、煙草行業并非國家發展戰略的重要部分和稅收對于煙草企業在國際上的競爭力影響較小等原因，因此稅收對控煙具有一定的可行性。

煙草稅在“財政”與“控煙”這兩個立法宗旨上的沖突與矛盾無法回避，兩者的和諧只是暫時性的。因此，基于上訴分析，煙草消費稅立法宗旨的主次定位必須清晰，且應以“控煙”為主。

五、關于煙草稅制改革與立法的若干思考

1.對煙草稅法予以正確定位

稅收法定主義下，稅法以規范和制度的形式為稅收的有序運行提供強有力的支撐，成為了國家稅收實踐的合法性來源。因此，煙草稅法中對于煙草稅的功能定位問題，就是煙草稅本身功能定位問題的集中體現和表達。

然而煙草稅的功能定位一直備受爭議。如果依賴煙草稅以增加財政收入，這不僅違反了量能課稅原則，也沒有達到社會國家原則預期的效果。這樣的煙草稅法只會阻礙以稅控煙目的的實現，使煙草稅陷入惡性循環中，財政對煙草稅收依賴性愈發增加，對煙草消費的管制愈發減弱，復又使得財政結構更加不合理。

因此，在煙草稅的改革途中，不僅要考慮其財政功能在總體政府財政上的定位，也要注重其控煙功能在控煙工作全局中的重要性，促進煙草稅收的法治化與正當化

2.逐步取消煙葉稅，提高煙草消費稅

表面上看，煙葉稅的存在可能導致香煙價格上升從而達到控煙效果，但由于煙葉稅的財政功能與控煙功能存在矛盾，控煙效果難以達到。

所以，為消除地方政府對煙草財政的過度依賴，建議逐步廢除煙葉稅或將煙葉稅納入消費稅，使煙葉稅成為中央稅以切斷煙草種植與地方財政的聯系。煙葉稅是一種典型的地方稅，從長遠來看，地方財政對煙葉稅的依賴不利于經濟的持續健康發展。與此同時，研究表明，煙草消費稅提高到一定程度，即煙草消費稅和煙草價格的漲幅要高于國內通貨膨脹率，這有利于減少煙草消費，特別是在中低收入國家。

3.簡化稅制結構

Van Kinh（2006）、Sissoko（2002）等學者都從不同的角度論述了簡單稅制更有利于煙草稅發揮調節煙草消費、實現以稅控煙目的的功能。同時，也要注意煙草稅收是否能直接或間接地運用于控煙中。

而中國目前的煙草稅收制度結構過于復雜，會削弱“以稅控煙”的政策效應，也給偷稅、漏稅提供了可能性。因此，我國稅制改革和稅收立法的完善，應以適當簡化稅制結構、逐步統一稅率和提高從量課稅的占比為基礎。在煙草稅方面，這樣也便于征收和管理，還有利于實現“以稅控煙”的立法目標。

4.合理分配稅收收入

在一定程度上，煙草稅立法的制度安排受到稅收收入如何分配的影響，因此煙草稅的稅制改革與立法也要考慮中央和地方政府分享煙稅的機制。

目前，為了彌補地方財政的收支差距，許多學者提倡將煙草消費稅作為省政府的主要稅種，或者將消費稅轉換為共享稅。但是，這種做法必然會導致煙草稅財政繼續擴張的傾向。地方財政問題從理論上來說，增值稅和所得稅的比率變化應該慎重考慮。

因此，煙草稅的收入歸屬上，要防止地方稅傾向，要合理協調中央與地方政府、煙農與煙草企業等多方利益，進一步體現稅收法定、稅收公平、稅收效率三項原則，推進中國法治化進程。

六、結論

黨的十九大報告強調推進供給側結構性改革，煙草稅制改革與稅收立法理應順應國家的改革方向。但事實上，對于煙草稅而言，各級財政對煙草行業的依賴依舊存在，我國的控煙之路還很長，需要我們的不斷努力，才能實現對《煙草控制框架公約》的承諾，才能真正落實稅收控煙的目的。在這種情況下，更要加大對稅制優化的關注力度，從宗旨問題等方向出發，提升我國稅制改革與稅收立法的質量，增強我國在稅收方面的治理能力和治理水平，真正實現稅收法治的現代化。

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作者簡介：趙麗媛（1997- ），女，土家族，貴州人，碩士研究生，學生，研究方向：經濟法;楊顏萌（1998- ），女，白族，云南人，碩士研究生，學生，研究方向：金融學