混合所有制改革下的國有企業稅務風險管理探討

張丁文 李維剛

摘 要：隨著20世紀90年代我國推行混合所有制改革以來，國有企業作為改革主要組成部分，改革一直積極有序地推進。國有企業在混合所有制改革中，提高了自己的競爭力，為自身注入經濟活力的同時，國有企業通常通過增資擴股、并購重組、改制上市等方式進行混合所有制改革，由于改革的復雜性，仍然面臨許多財務問題和風險，這其中的稅務風險是國有企業在改革中所有經營風險的重要組成部分，對國有企業來說十分重要，影響著國有企業的日常生產經營，嚴重的甚至影響企業在業界的信譽，造成被處罰的后果，對國有企業今后的發展帶來巨大危機。本文就稅務風險進行分析，并且結合上海金豐和綠地集團并購重組的案例，針對稅務風險管理存在的問題進行探討，分析問題然后提供稅務風險管理建議，規避國有企業混合所有制改革下可能面臨的一些稅務風險，為我國國有企業改革提供經驗參考和支持。

關鍵詞：稅務風險;混合所有制改革;風險管理

一、混合所有制改革對國有企業稅務的影響

國有企業主要通過增資擴股、并購重組、改制上市進行混合所有制改革。在進行資產收購或股權收購時，涉及非貨幣性資產投資遞延所得稅問題，國家稅務總局對此進行了優化和優惠，出臺促進改革的政策和文件。

由于國有企業混合所有制改革推行時間久，進程加快，貨幣資金出資的方式已經滿足不了改革需求，非貨幣性資產投資比重加大，加入方企業（非國有企業、外企、集體等）在加入國有企業改革過程中，稅務方面會涉及增值稅、所得稅、土地增值稅等稅種。國有企業作為被加入方企業，主要涉及印花稅、契稅等稅種的稅務風險。通過財稅[2014]116號、財稅[2018]57號文件可知，滿足條件的加入方企業的增值稅和部分所得稅視同銷售都可以在5年內遞延納稅，同時資產評估過程中原先需要繳納企業所得稅的增值部分不再繳稅，直接計入國有資本金，防止了國有資產流失;被加入方企業印花稅以資本金或產權轉移書據為計稅依據。另外結合財稅[2009]59號文件可知，滿足條件的企業在改革過程中還可以使用特殊性稅務處理，選擇權在企業自身，企業可以根據自身實際情況，選擇相應的稅收優惠政策。

二、混合所有制改革下國有企業面臨的稅務風險類型

1.稅收法規不完善帶來的風險

國有企業混合所有制改革過程中，由于貨幣資金出資的改革方式已經滿足不了當下改革進程，非貨幣性資產投資占據比重日漸加大，非貨幣性資產投資在財務和稅務處理上較復雜，如果國有企業改革過程中不能同時滿足適用特殊性稅務處理的條件，則只能適用遞延納稅，計稅基礎需要在每年進行調整，實務處理有一定的難度，容易出現計算錯誤、計稅基礎產生差錯，從而出現錯繳現象，增加了國有企業改革過程中的稅務風險。另外各個企業會計處理方式并不相同，稅收法規沒有明確的規定，如資產方面，入賬時存在賬面價值和公允價值標準不一的問題，計稅時，因為企業性質不同，計稅基礎也存在差距，而在加入國有企業混合所有制改革后，往往以公允價值作為標準，這在會計整合和稅務調整上同樣具有難度和復雜性，如果財務人員剛好還缺乏對此類稅法不明確業務的專業判斷能力，很有可能導致企業在依法納稅環節出現紕漏和差錯，使得企業被處罰，所以存在不可忽視的稅務風險。

2.會計人員同時承擔稅務工作帶來的風險

我國國有企業混合所有制改革方式多，其中并購重組由于涉及賬目多，會計進行合并業務處理較復雜，需要對企業提供的大量歷史數據進行整理和評估，一些科目間隔時間長，比如固定資產、無形資產等科目在計提折舊期間進行混合所有制改革，折舊方法和計提減值準備的方法因不同企業入賬標準的不同會造成差異，都要求會計人員具有較高水平，如果企業會計人員同時承擔稅務工作，會計記賬一旦產生差錯，在進行計稅時就會產生很大的困難，可能產生漏繳、錯繳的問題，容易影響到企業自身的信譽，給企業帶來風險。

另外，會計人員如果同時是稅務處理人員，還會影響企業內控水平，崗位責任不清晰，職能交叉重疊，缺乏對稅務風險系統全面的管理，國有企業在進行稅務風險管理時，在對財務人員的管理上缺乏監督和控制，不能很好地落實稅務風險管理制度，更不能由上而下地設立授權審批制度，容易產生財務人員越權操作、稅務信息不真實、偷稅漏稅等稅務風險。

3.政策短期性帶來的風險

部分政策具有短期性，自1992年混合所有制改革以來，國有企業改革一直在不斷地深化，所適用的稅收政策一直不斷改進，但是一些稅種在面對政策使用時，往往會出現適用政策時效短的情況，如在國有企業改革中契稅存在3年政策適用期，目前適用2018年的政策，但是有效期截至2020年年底，如果新政策變化較大，國有企業在2020年年底面臨重組合并等改革事項，容易產生誤讀或在計稅時出現因為無實務處理經驗導致錯繳的風險。同時一些稅種在使用當下政策進行實際稅務處理時存在風險，如增值稅相關的意見稿在2019年刪除了涉及國有企業改革中資產轉讓的部分規定，即將不動產、土地使用權等不進行增值稅征收的規定刪除，但正式文件未下發，不知是否意味著會重新規定，國有企業如果未對相關財務和稅務人員進行培訓考核，財稅人員的知識技能水平未得到及時更新和提高，在申報繳稅過程中同樣存在錯繳、漏繳等稅務風險，這說明國有企業面對未來稅務處理風險需要做好準備。

三、混合所有制改革下國有企業稅務風險管理中的問題

1.內控不到位

目前很多國有企業內控機制固化，內控水平低，混合所有制改革使得國有企業引入許多新資本、新加入方企業，二者之間很難達成一致，過去經常將稅務風險劃歸于財務方面，建立內控體系時往往容易忽視潛在的稅務風險。同時，加之外部嚴峻的宏觀經濟環境以及市場環境的不確定性和不穩定性，國有企業面對改革中種種不確定因素時，內審部門在執行審計程序的時候受到限制，繼而審計效率也受到影響，監督也得不到保障，長此以往必然會使得國有企業受到稅務風險、財務風險等風險的影響，另外，內控體系建設傾向于靜態，多停留在宏觀上對政策制度的制定，缺乏及時動態的更新和具體化日常經營的管理活動。從政策實施來看，也不利于混合所有制改革的實施。

2.稅務風險管理能力需要提高

根據《中國稅務年鑒2018》可知，我國稅務部門查補稅款在8年間都超過1000億元，國有企業在面臨并購重組時，不同的稅務處理方式，可能面臨不同的稅款繳納金額。上海金豐投資股份有限公司和綠地集團2014年在進行并購重組后，雖然對重組過程中的交易無論是分步處理還是最后一并處理，都不影響使用遞延納稅的優惠政策，但如果是一并處理，綠地集團應確認非股權支付轉讓所得152040.58元，金豐投資將會承擔38010.23萬元的企業所得稅繳納，存在較嚴重的稅務風險，同時如果出現處理不當等問題，還會影響企業商譽，所以在面對稅務處理方式的選擇時，企業稅務風險意識有待提高，對稅務風險的處理控制能力還需要提高。

3.缺乏稅務風險管理績效評價

目前我國大多數國有企業對稅務風險管理停留在僅安排相關稅務人員進行管理階段，至于稅務風險管理效果是否良好、風險管理是否及時全面，都缺乏一個定性定量的指標，缺少一個針對以往稅務風險處理情況的評價，缺少反思總結的對比條件，國有企業需要在科學的績效評價下不斷更新完善對稅務風險的把控和處理能力。

4.地區政策存在差異

國有企業混合所有制改革不僅需要以國家政策為導向，還需要關注加入方企業所在地適用的稅收條款。國有企業改革過程中可能涉及的規模大，涉及的加入方企業種類多種多樣，跨省跨境的情況經常存在，即使我國各個地區都適用國家總體的稅收方針和政策，各個地區之間的稅種和稅收條例在解釋和使用上仍然具有地方性特征，存在一定的差距，這會導致國有企業改革過程中計稅基礎產生差異，如果國有企業的稅務和財務部門未及時有效地做好信息收集和各個部門之間的溝通，會帶來一定的稅務風險，國有企業可能將會面對被處罰的后果，所以總而言之，國有企業需要在信息的收集和溝通方面做好相應的工作和安排。

四、建議

1.進行稅務風險管理體系建設

提高國有企業對稅務風險的重視，單獨設立稅務管理部門，將財務人員和稅務人員分開，明確稅務崗位的職能和職責，建立崗位責任制，科學分工，將風險管理內容細化落實在崗位、財務人員和稅務管理人員可以互相監督，同時加入對稅務風險管理的績效評價，定期對稅務處理上出現的問題進行反思和總結，提高稅務風險管理效率。引入清單處理方式，分類整理處理各項涉稅業務，從而在面對不同稅種、不同問題可能存在的重復文件和業務上，可以有效防止漏辦、重復處理等耗費時間、耗費精力的問題。

2.進行國有企業內部稅務人員專業能力培養

在稅務部門的人員聘用上，設定學歷水平、年限經驗、專業證書等標準，選拔時重點考察人員對稅務、風險控制以及財務專業知識的熟練和掌握程度，另外將稅務部門日常工作中所需的職業道德、嚴肅嚴謹的工作態度、良好的溝通能力同樣作為考察標準，通過安排筆試和專業知識考核，提高對稅務人員的聘用標準。

對目前內部稅務部門人員定期進行培訓和考核，積極引導稅務人員參加稅務相關的講座和教學，定期提交學習和工作心得體會或進行考核，不斷提升稅務人員的業務水平，同時將績效評價體系引入到工作考察中，把評價和薪酬晉升掛鉤，培養稅務人員的自主學習能力和學習動力，在面對新政策、新業務、新風險的時候能及時更新自身業務知識儲備，并且做出判斷和處理。

3.加強稅務主體信息溝通

國有企業改革過程中的有效信息溝通有利于加快稅務處理效率，降低稅務風險。內部方面，加強財務部門和稅務部門的信息溝通，財務部門提供準確的財務信息為稅務處理做好準備;加強稅務部門與企業其他部門溝通，在改革過程中會涉及員工股權激勵和個人所得稅等內容，人事部門將人事變動和股權激勵后期解鎖等事項的人員名單進行整理和記錄，及時與稅務部門進行溝通，二者相互配合做好跟進工作。外部方面，與稅務機關加強信息溝通，在涉及到稅制改革時，面對新舊政策交替，可以通過稅務機關獲得相關稅務處理的指導和意見，如上文中說到的上海金豐與綠地集團的混合所有制改革過程，企業可以及時與稅務機關進行溝通，避免錯繳漏繳或多繳等風險的發生。

另外，面對跨省甚至跨境的混合所有制改革，國有企業可以成立改革小組，專門針對改革過程中的地方性政策進行收集和整理，通過瀏覽查閱地方政府官網、稅收征管服務平臺、期刊報刊雜志以及走訪當地稅務局等方式，深入了解分析稅收條例的差異，然后將信息進行整合，及時歸檔，便于財務人員和稅務人員在接下來的改革過程中對信息的使用，改革小組同時應該與財務人員和稅務人員做好信息溝通，可建立相應平臺做到和加入方企業及時的信息共享，做好國有企業和加入方企業之間的信息溝通，避免地區間條例解釋上的不同所帶來的潛在的稅務處理風險。

4.加強國有企業對被加入企業的稅務風險防范

國有企業在進行改革時，對加入方企業應充分了解，應該同時考慮多方面因素。國有企業在選擇改革時的加入方企業時，應充分了解企業的財務風險、發展戰略與自身的差距、股權激勵計劃情況等各個因素，獲取企業歷史數據和資料，深入了解企業一直以來的資產和負債狀況，評估系統性風險，制定符合當下發展的改革計劃，在面對有重大稅務、財務風險的企業時，國有企業應該要求其限期整改或者選擇放棄合并。在宏觀因素方面，國有企業應該考慮合并時的行業政策方向、社會環境因素，例如供求關系和價格指數，防范改革過程中可能會出現的政策風險，判斷加入方企業是否符合行業發展方向，是否與國有企業自身發展戰略相適應，從源頭上規避改革中潛在的稅務風險。

5.提高內控水平

國有企業應該貫徹落實“一企一策”原則，即各國有企業根據自身發展情況和需要，根據各方面資本對國有企業和其他企業參與改革的積極性進行改革，堅持授權和監管相結合，加強內控機制建設，建立完善的內部審計制度，進一步優化和健全全面的風險防控體系，進行內控專業人員技能培養，細化內控范圍，單獨對稅務風險進行風險控制和管理，定期對內控水平進行評估，將靜態的制度和動態的實時管理相結合，降低國有企業改革中的稅務風險，推動混合所有制改革。

五、結論

國有企業混合所有制改革既是機遇，也是挑戰，如何很好地抓住機遇，規避風險是國有企業改革不可忽視的問題，由于改革的復雜性，在改革前對混改目標的風險判斷必不可少，并且在明確發展目標的前提下，國有企業應該對接下來可能面臨的改革風險進行預判。在進行改革的過程中，稅務風險管理的重要性日漸體現，此時需要國有企業從內部和外部入手，做好稅務風險管理，內部提高內控水平，加強信息主體間的溝通，建立完善的稅務風險管理體系，重視稅務人員專業素養的培養，外部方面，財務人員應該積極參加各類稅務相關的講座和培訓，加強與第三方涉稅機構的溝通。隨著混合所有制改革過程的深化，稅務風險會涉及到企業的各個方面，此文針對國有企業的稅務風險管理進行了研究和探討，提出一系列防范建議，希望可以為我國國有企業混合所有制改革中的稅務風險管理提供意見和經驗參考。

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作者簡介：張丁文（1996- ），女，碩士研究生，研究方向：會計學