國際數字稅收政策的“變”與“不變”
——以歐盟的對應措施為視角

□ 文 王洪宇

0 引言

網絡和科技的發展，讓人們無法忽視信息化時代的數據帶來的經濟效應。信息化與數字化逐漸弱化了區域的邊界，方便了跨地域甚至跨國的交易，但是交易伴隨的稅收問題卻遇到了理論和實踐的挑戰。國際征稅權背后暗含著各國政策的博弈，如何對其進行合理分配也受到稅法學和經濟學界的爭議。

2020年10月12日，OECD應對包容性框架就如何應對數字經濟帶來的稅收挑戰發布了關于支柱一和支柱二的兩份藍圖報告，進一步全面、詳細地闡述了支柱一和支柱二的具體細節。各國在不斷地探索，其中有新概念的提出，也有稅收原則的遵守，如何看待數字經濟，如何設計相應的稅收政策，是國際社會和各國都無法回避的問題，多邊的合作，意義深遠。

1 數字經濟及稅收挑戰

1.1 數字經濟的概述

數字經濟和傳統的經濟最大的區別在于媒介的無形性。包括互聯網平臺、網絡支付、電子商務等都是數字經濟的存在形式。

數字經濟之所以會成為國際上熱議的話題，離不開它的獨特性。首先數字經濟使得無形資產的流動性加大，對于當前的直接稅來說，會產生稅基侵蝕的結果；其次其提升了數據的價值，引發了如何確定稅基的問題，例如數據的價值如何評估、用戶免費提供的信息是否具有價值等；另外數字經濟的交易或活動不依賴物理存在，可以在有不同管轄權的區域間進行交易；最后數字經濟需要供需共同作用來完成交易，其價值創造不只在生產過程。這些特點都相應地給稅收征收帶來了最新挑戰。

1.2 數字經濟帶來的稅收挑戰

數字經濟帶來的稅收挑戰主要是會減少來源國的稅收，也會影響到居民國的稅收，但是相對來說，由于數字經濟本身缺乏物理存在的特征，來源國的征稅理論將受到更大的挑戰。數字經濟的無形資產占比很大，與線下銷售相比不需要很多人力，交易獲得的收入也更具有流動性；其次存在雙重不征稅問題，因為數字經濟缺少物理存在，這會對傳統的“常設機構”理論產生沖擊。對于數字經濟“常設機構”的難以確定，使得后續的征稅權的劃分難以進行，可能會造成雙重不征稅的問題。如果要對數字經濟進行課稅，那么至少要解決三個稅收的基礎理論問題：關聯度、數據價值的定性、收入的定性；還有帶來稅基侵蝕，雙重不征稅是從客觀上的分析，如果企業從主觀上利用數字經濟上的上述特點，進行利潤轉移、避稅，則會導致稅基侵蝕。

2 歐盟國家有關數字經濟的特別規定

2.1 歐盟的應對措施

為了應對數字經濟帶來的稅收挑戰，歐盟委員會于2018年3月21日發布了兩份歐洲理事會指令的建議 ，提出建立長期和臨時性兩套解決方案對數字企業征收數字服務稅。

2.1.1 顯著數字存在

（1）判定規則

“顯著數字存在”（Signifi cant Digital Presence，簡稱SDP）是對于“常設機構”的一個回應，新規則將確保數字公司與傳統的“實體”公司受到相同的待遇。歐盟委員會認為數字平臺需要滿足一定的條件，才可以被判定為“顯著數字存在”。首先，用戶數量上需要達到10萬以上；其次是企業年總收入需要達到700萬歐元以上；最后是交易量上，要求數字服務合同達到3000份以上。

（2）利潤分配規則

對SDP采用符合“功能分析”原理的利潤分配法，同時還要考慮到數字經濟的無形資產占比較大的特殊性，將開發企業無形資產以及相關價值的維護、提升予以考慮。

G20項目在轉讓定價的問題上堅持的一個原則就是“確保在經濟活動的發生地和價值的創造地征稅”，但是在實踐中很多國家以此原則用于稅收聯結度的判斷。這種價值創造的觀點與原有的“功能分析”的關系，是一種重新表述還是一種另起爐灶，在理論界沒有定論。除此之外，在適用方法上也與以往不同，在傳統的理論中，基于企業主要風險承擔功能和重要人員功能，而將資產的經濟所有權和風險歸屬于受控外國公司，但是數字經濟的特點使得上述的功能基礎逐漸被削弱，所以并不能完全適配于SDP。因此，歐盟委員會基于數據或用戶的活動進行SDP的利潤歸屬規則的設計。

2.1.2 臨時稅——數字服務稅

（1）判定規則

《DST咨詢稿》中出現了一種臨時性的稅收——“數字服務稅”（Digital service tax, 簡稱DST），主要是為了應對數字經濟帶來的稅基侵蝕挑戰，對逃避現行稅收框架的一些數字經濟活動予以征稅。數字服務稅也體現了價值創造原則，企業獲得的收入離不開用戶的參與，例如銷售由用戶提供的信息生成的數據，以及銷售在線廣告和提供數字中介活動等來獲得收入。此時用戶所在國可以收取一定的稅收，稅率是3%的單一稅率，適用的企業也設置了一定的門框，即全球年收入總額超過7.5億歐元且在歐盟內年收入超過5000萬歐元的企業。

（2）收入分配規則

數字服務稅的收入分配規則，主要分成三個步驟。首先是由某一管轄區征收稅收，即用戶所在地，用戶所在地的確認需要遵循關聯性原則，以認定數字企業在此有應稅活動。應稅活動關注的并不是用戶向企業支付的價款，而主要是其中歐盟用戶的數量。但是不包括數字化中介活動，因為中介活動關系到歐盟用戶使用此平臺交易的結果。最后，將收到的數字服務稅先按照歐盟用戶數的比例分配，再根據各個成員國的用戶數所占的比例分配。

2.2 歐盟成員國的規定——以英國為例

歐盟成員國也相繼開始征收臨時的數字服務稅，在一定程度上屬于“單邊稅收政策”。為了保證國家的稅收權益，英國決定自2020年4月起征收臨時數字服務稅。具體的稅收要素如下：

納稅人：英國在納稅人的規定上設計了雙門檻，針對的是規模較大的數字企業，一是全球的年收入超過5億英鎊，二是在英國取得的應稅所得超過2500萬英鎊。

稅收范圍：英國的數字服務稅的征收范圍主要包括搜索引擎、社交媒體平臺以及一定條件下的在線平臺。在線平臺將特定商品通過平臺的媒介銷售給用戶，也可以通過廣告或其他方式銷售給用戶，其應稅收入主要是訂閱費、廣告收入、傭金等。

稅率:英國的數字服務稅也是單一稅率，并比歐盟的規定更低，設置為2%，針對的是企業的毛收入，而非凈收入。除了稅率降低以外，還有“安全港制度”用來保護和補貼低利潤企業或虧損企業的利益，設置免稅額等，采用簡易方法進行計算，綜合考慮企業在英國的實際盈利情況和行業整體的利潤率來確定利潤率。

2.3 歐盟數字經濟稅收政策的評析

歐盟數字經濟稅收，主要針對所得收入，這會給直接稅的體系帶來比較大的影響。傳統稅收理論和實踐中，主張的是實體稅收管轄權，缺乏物理存在的數字經濟能否仍根據稅收來源地原則進行判斷具有很大的爭議。歐盟提出長期和臨時性兩套解決方案，各成員國出臺單邊“數字稅”，這對于傳統公式分配法有所挑戰。不過歐盟數字經濟稅收的對象主要是有顯著經濟存在的大型跨國企業，而對于數字化創業公司，并不會帶來過重的稅收負擔。

成員國間不協調的稅率等稅收措施會形成新的壁壘，設置統一的規則，會減少數字經濟發展的阻力。歐盟于2015年推出了“單一數字市場”戰略，以期推動公平競爭、保證稅收來源、促進數字經濟創新和推動就業等。數字經濟的發展既要避免雙重征稅，也要避免雙重不征稅，這需要歐盟內部的協調統一，同時也要多邊的稅收協定配合。

3 國際數字經濟政策的“變”與“不變”

3.1 對于傳統稅收概念的突破

3.1.1 顯著經濟存在

歐盟委員會意識到數字經濟對于傳統的“常設機構”概念的挑戰，并提出了“顯著經濟存在”的概念。數字經濟沒有或者缺乏物理存在，適用傳統的聯結度規則可能會使來源國的稅源流失。價值創造和稅收分配應一致，價值在數字經濟時代已經不只在生產過程產生，在和用戶的交互之中數據也會形成價值。數據價值被認可，數據價值的提升也有用戶參與不可或缺的作用，數據收集地往往是數據價值形成的地方，具有實質性的關聯度。

3.1.2 用戶參與

在利潤分配規則的設計時，歐盟國家的臨時數字稅的核心要旨是“用戶參與”。在數字經濟時代，用戶和企業之間的關系不再是涇渭分明的生產和消費的角色，傳統價值創造是在市場以外，價值交換是在市場上，而用戶創造和提供的數據具有一定的價值，此時價值創造也會發生在用戶的一方，網絡交互性更加顯著。獨立交易原則已經不適用于用戶所在地的利潤分配，可以通過非常規利潤或剩余利潤來計算。

3.2 遵循稅收原則

3.2.1 實質課稅

實質課稅原則是稅法的基本原則，表征著稅收活動的根本屬性。主要體現在一些特殊的稅收征管的場合，強調不能僅僅根據納稅人采取的形式或者呈現的法律外觀，來進行對納稅人課稅與否的判斷，而需要依據實際情況來確定是否滿足課稅要素或構成要件，從經濟上的行為實質、目的以及結果等方面進行綜合判斷。

“顯著經濟存在”和“用戶參與”都體現出“實質大于形式”，也是應對稅基侵蝕和雙重不征稅的國際稅收挑戰的理論支持，超越了獨立交易原則，抓住數字業務創造利潤這一經濟活動的本質，不考慮跨國企業在利潤來源國是否有傳統意義上的物理存在，而是重點關注利潤與數字業務的聯結度，以此來確定利潤和征稅權在市場轄區的重新分配。

3.2.2 稅收中性

稅收中性主要是針對于市場而言，尊重自由市場的資源配置功能，政府應當減少干預，避免扭曲市場經濟行為。在稅收協定中，一方企業取得的收入只有在被另一方充分征稅的情況下，該企業才能享受協定待遇，最終也達到了稅收中性的目標。

3.2.3 稅收確定性

稅收確定原則是一項重要的原則，無論是在稅收政策的制定還是稅收征管的實踐中。稅收確定，對于納稅人來說，可以提供投資決策的有效指引，對于國家來說是經濟的“穩定器”，為經濟增長提供一個良好的稅收和營商環境。不確定的稅收政策會影響企業的運營成本，進而轉化為遵從成本，帶來“負外部性”。數字經濟的獨特性給傳統的稅收體系帶來了挑戰，數字服務稅款的流失，本質上是因為稅種性質和稅基的不適配，雖然理論上對于數字稅的性質屬于直接稅還是間接稅具有一定的爭議，但是實踐中一些國家已經出臺了單邊的數字經濟政策，對于數字經濟的征稅問題不僅僅是理論上的討論，背后更是政策的較量，所以建立明確、清晰的數字經濟稅收組織十分緊要。

3.3 對我國的啟示

在數字經濟快速發展的今天，國際規范的數字經濟稅收政策的建立正在推進，我國數字經濟在國際上的地位也日益突出。不能置身度外，而要積極迎接挑戰，投入國際數字經濟稅收政策的討論，同時做好國內稅收政策的配合，根據稅收確定性原則，立足本國國情，借鑒國際上的經驗，設置更加明確的數字經濟稅收規則。

3.3.1 細化數字經濟服務所得的分類

數字經濟對于直接稅的征收沖擊比較大，歐盟采取不同的措施來對于數字經濟的所得進行征稅。“顯著經濟存在”更加注重交易的實質，遵循著實質課稅的原則，突破了傳統的“常設機構”的概念。我國可以借鑒此來增設虛擬主體條款，擴展機構、場所的范疇，以及開征類似企業所得稅的數字服務稅等。短期來說，如果市場轄區稅權劃分存在顯著困難，可以考慮在現行稅制框架下將數字服務納入貨物勞務的范疇征收增值稅。長期來說，應當細化數字經濟服務所得的分類，保障我國的稅源不流失，將數字化手段創造的利潤定性為特許使用費或營業收入。

以上屬于“寬稅基”，是實質課稅原則的體現，同時在稅率的設置上，建議先設置較低的稅率，“低稅率”是對于稅收中性原則的體現，以免過高的稅負影響企業的運作和數字經濟的發展。

3.3.2 根據價值創造理論分配利潤

傳統的分配利潤原則很難適配數字經濟，“用戶參與”的作用不容小覷，價值創造理論可以與這些理論接洽。在分析分攤要素時可以將流量和活躍用戶量納入，對于跨地區的數字企業的經營所得匯總。

4 結束語

數字經濟的經濟效益無法忽視，互聯網的發展甚至被視為“第三次工業革命”，且其對于稅收體系和政策也帶來了不可忽視的挑戰。歐盟委員會相繼出臺了一些應對措施，但是數字稅只是臨時措施，其存在的合理性和風險性仍為人討論，長期的稅收政策仍未達成共識。

本文探究了二者的規定，探尋制度設計背后的“變”與“不變”，即使出現了“用戶參與”和“顯著經濟存在”的概念，但是本質上仍沒有背離“實質課稅原則”、“稅收中性原則”以及“稅收確定原則”。以原則性為指導，借鑒國際經驗，立足本國國情，為我國應對數字經濟稅收挑戰提出粗淺的建議。我國在完善國內稅收制度的同時也需要注意掌握國際上的話語權，致力于新的國際多邊合作的推進。