營改增后持有至到期投資會計處理解析

李傳永

（棗莊中實有限責任會計師事務所，山東 棗莊 277101）

[摘 要] 全面預算管理是內控管理中重要的內容。文章對全面預算管理的發展過程以及功能進行了分析研究，以期為日后的學術研究提供一定的理論基礎。

[關鍵詞] 全面預算管理；研究綜述；內部控制

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2017. 05. 010

[中圖分類號] F235.19 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2017）05- 0021- 02

0 引 言

營改增后，企業持有、轉讓金融資產獲得的股利利息收入以及轉讓收益均應繳納增值稅，相關會計處理較之以前均發生很大變化。本文以購入持有至到期投資為例，對金融資產從購入、持有、收回的會計處理進行了詳細的分析研究。

1 相關會計處理分析

（1）企業購入債券作為持有至到期投資時，應按所購債券面值借記“持有至到期投資-成本”，債權溢折價部分借記或貸記“持有至到期投資-利息調整”，支付交易費用如果取得增值稅專用發票，對發票注明的交易費用和增值稅額分別借記“持有至到期投資-利息調整”和“應交稅費-應交增值稅-進項稅額”，如果支付的價款包含已到付息期尚未領取的利息，應借記“應收利息”（適用按年付息債券，下同）或“持有至到期投資-應計利息”（適用到期一次還本付息債券，下同），按實際支付的價款貸記“其他貨幣資金-存出投資款”。

（2）期末，企業應按債券面值乘以票面利率計算當期票面利息收入，計入“應收利息”或“持有至到期投資-應計利息”；按期初攤余成本乘以實際利率計算當期實際利息收入，計入“投資收益”。有學者認為，金融資產持有期間享有股利或利息收入屬于含增值稅收入，應增設“待交增值稅”科目，現在暫時分別計入待交增值稅和投資收益，將來轉讓該金融資產時交稅。，會計分錄為：借：應收股利/應收利息；貸：投資收益 待交增值稅。轉讓該金融資產時，再將待交增值稅轉讓銷項稅額，會計分錄為：借：待交增值稅 貸：應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）筆者則認為，根據《增值稅會計處理規定》》（財會[2016]22號），一般納稅人銷售貨物、加工修理修配勞務、服務、無形資產或不動產，已確認相關收入（或利得）但尚未發生增值稅納稅義務而需于以后期間確認為銷項稅額的增值稅額，應先計入“待轉銷項稅額”科目。

根據36號文附件1，金融商品持有期間（含到期）利息收入，應按照貸款服務繳納增值稅。因此，企業對于獲得的票面利息收入，本期就應按照6%的稅率計算應納增值稅，計入“應交稅費-應交增值稅-銷項稅額”。投資收益是企業的實際利息收入，超過票面利息的部分將來要交增值稅，現在先計入“應交稅費-待轉銷項稅額”，債券到期后再一次性轉入“應交稅費-應交增值稅-銷項稅額”。借貸方差額倒擠記入“持有至到期投資-利息調整”。期末攤余成本為期初攤余成本+本期投資收益-本期票面利息。此外，根據36號文附件3、《財政部、國家稅務總局關于進一步明確全面推開營改增試點金融業有關政策的通知》（財稅〔2016〕46號）、《財政部、國家稅務總局關于金融機構同業往來等增值稅政策的補充通知》（財稅〔2016〕70號）規定，單位、個人取得國債和地方政府債利息收入免征增值稅，金融機構持有金融債券取得的利息收入免征增值稅。企業如果取得上述債券則無需進行上述處理。

（3）債券到期，投資收益真正實現，應將“應交稅費-待轉銷項稅額”貸方余額全部轉入“應交稅費-應交增值稅-銷項稅額”。將收回的本金和利息之和計入其他貨幣資金，。

2 舉例分析

（1）2017年1月1日，甲公司購入某上市公司發行的面值為10 000萬元、期限5年、按年付息、到期還本債券，購入時實際支付價款9 500萬元，另支付相關交易費用，取得增值稅專用發票注明交易費90.12萬元，增值稅5.41萬元。該債券票面利率為6%，實際利率為7%。

①2017年1月1日，借：持有至到期投資-成本 10 000 應交稅費-應交增值稅-進項稅額 5.41 貸： 其他貨幣資金-存出投資款 9 595.53 持有至到期投資-利息調整 409.88（單位：萬元）。

②2017年12月31日，應收利息為10 000×6%=600萬元，期初攤余成本為10 000-409.88=9 590.12萬元，投資收益為9 590.12×7%=671.31萬元。應交稅費-應交增值稅-銷項稅額為600÷（1+6%）×6%=33.96萬元。投資收益超過應收利息的部分671.31-600=71.31萬元，應在未來債券到期時繳納增值稅71.31÷（1+6%）×6%=4.04萬元，現在暫時計入“應交稅費-待轉銷項稅額”，最后倒擠得出持有至到期投資-利息調整為671.31+33.96+4.04-600=109.31萬元。

會計分錄為：借：應收利息 600 持有至到期投資-利息調整 109.31貸：投資收益 671.31應交稅費-應交增值稅（銷項稅額） 33.96 應交稅費-待轉銷項稅額4.04（單位：萬元）。

③2018-2020年末會計處理與2017年末相同，不贅述。

④2021年12月31日，債券到期，收回本金 借：其他貨幣資金10 000貸：持有至到期投資-成本，將“應交稅費-待轉銷項稅額”貸方余額23.2萬元全部轉入“應交稅費-應交增值稅-銷項稅額”，借：應交稅費-待轉銷項稅額 23.2 貸：應交稅費-應交增值稅-銷項稅額 23.2（單位：萬元）。

3 結 語

持有、轉讓金融資產從繳納營業稅到繳納增值稅，是一個巨大變化，特別是《增值稅會計處理規定》》（財會[2016]22號）頒布實施后，企業在進行相關會計處理時，應嚴格遵守財政部的最新規定，避免納稅風險。

主要參考文獻

[1]榮樹新. “營改增”后以公允價值計量之金融資產會計處理探討[J].財會月刊，2016（28）：29-33.